I- GİRİŞ

Türk ekonomisinde yaşanan önemli gelişmeler, uluslararası piyasaların kurallarına uyumlu, yeni bir Türk Ticaret Kanunu’nun yayınlanmasını zorunlu hale getirmiştir. Bu amaçla, yaklaşık elli yıldan beri yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nu yürürlükten kaldıracak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, 13 Ocak 2011 tarihinde TBMM’de kabul edilmiş ve 14 Şubat 2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda; pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerin yanı sıra, borsada işlem görmeyen işletmeler için de, pay sahipleri başta olmak üzere, tüm ilgililerin menfaatlerini korumaya yönelmiş yeni bir kurallar sistemi oluşturularak, kurumsal yönetim ilkeleri tesis edilmeye çalışılmıştı. Ancak, kanun daha yürürlüğe girmeden, bir değişikliğe gidilerek 26.06.2012 tarih ve 6335 ile 12.07.2012 tarih ve 6353 sayılı düzenlemeler gerçekleştirildi. www.ozdogrular.com

Değişiklik yapılmadan önceki 6102 sayılı TTK’da, muhasebe alanında yapılan düzenlemelerin en önemlisi; defterlere kayıt aşamasından, finansal raporlama aşamasına kadar tüm parasal işlemlerin uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olması gerektiği idi. Ancak 26.6.2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, defterlere yapılacak kayıtların, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde tutulması hükmü kanundan çıkarılmıştır (md. 64, md. 88). İşletmeler eskiden olduğu gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma hükümlerine uygun bir şekilde kayıtlarını tutmaya devam edecekler, ancak TTK’nın 64 ve 88. Madde hükmüne tabi işletmeler, münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına(1), kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorunda kalacaklardır. Dolayısıyla, işletmeler genel kurula sunacakları finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlayacaklardır. Kanun’un 88. maddesinde yer verilen diğer bir hüküm ise, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkili kılınmış olmasıdır.

Ülkemizde halen pay senetleri borsada işlem gören işletmeler, bankalar ve sigorta şirketleri finansal tablolarını Uluslararası Finansal Raporlama Standartları/Uluslararası Muhasebe Standartlarına (UFRS/UMS) uygun bir şekilde düzenlemekte ve kamuoyuna açıklamaktadırlar. TTK’nın 64 ve 88. maddeleri gereği, 01.01.2013 tarihinden itibaren yukarıda sayılan işletmelere ilave olarak diğer işletmelerin de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde ve Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun şekilde düzenledikleri finansal tablolarını TMS’ye uyumlu hale getirmeleri gerekecektir. Henüz hangi ölçekteki işletmelerin TMS’ye uyumlu finansal tablo düzenleyecekleri konusunda bir düzenleme yapılmamıştır. www.ozdogrular.com

Bu çalışmada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma hükümleri ve Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre düzenlenmiş finansal tabloların TFRS/TMS’ye göre yeniden düzenlenmesi durumunda, finansal tabloların biçimsel yapısında ve ölçümleme esaslarında ne gibi değişikliklerin olabileceği ana hatlarıyla ortaya konmaya çalışılmıştır.

II- FİNANSAL TABLOLARIN BİÇİMSEL YAPISINA İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER

TFRS/TMS’ye uygun finansal tabloların düzenlenmesi durumunda öncelikle, finansal tabloların isimlerinde değişiklik yapılması gerekecektir. TMS-1’e göre;

● Bilançonun adı -Finansal Durum Tablosu

● Gelir Tablosunun adı ise - Kapsamlı Kar veya Zarar Tablosu olarak değişecektir. Ayrıca TMS 1 hükümleri gereği (md. 10), düzenlenecek finansal tabloların sayısında da bir artış olacaktır.

İşletmelerin düzenleyecekleri finansal tablolar:

● Finansal durum tablosu,

● Kapsamlı kâr veya zarar tablosu,

● Öz kaynak değişim tablosu,

● Nakit akış tablosu,

●Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve açıklayıcı notlardan oluşacaktır.

Finansal durum tablosunun biçimsel yapısında da değişiklik yapılması gerekecektir. TMS 1’ e göre (md. 54); Hazır Değerler grubunun adı “Nakit ve Nakit Benzerleri”, Menkul Kıymetler grubunun adı “Finansal Varlıklar” olarak değişecektir. Ticari alacaklar ve ticari borçlar sadece dönen varlıklar ve kısa vadeli yabancı kaynaklarda raporlanacak (md. 68), vadesi bir yılın üzerinde dahi olsa, ticari alacakların duran varlıklarda, ticari borçların ise uzun vadeli borçlar grubunda raporlanmasına son verilecektir.

Canlı varlıklar için, hem dönen varlıklarda hem de duran varlıklarda yeni hesap grubunun oluşturulması gerekecektir. TFRS 5 “Satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetler” uyarınca, satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar, dönen varlıklar toplamı alındıktan sonra, bu grupta son kalem olarak raporlanacaktır. Kira geliri, sermaye kazancı veya her ikisini elde etmek amacıyla elde tutulan yatırım amaçlı gayrimenkuller (arsa, arazi ve binalar) maddi duran varlıklar grubundan ayrı olarak raporlanacaktır. Eğer işletmenin maddi olmayan duran varlıkları içerisinde şerefiye hesabı varsa, bu gruptan çıkarılması ve finansal durum tablosunda ayrı bir başlık altında raporlanması gerekecektir (md. 54). Şerefiye itfaya tabi tutulmayacak, sadece değer düşüklüğü açısından yıllık olarak test edilecektir (tam seti uygulayacak işletmeler için). Kuruluş -örgütlendirme giderleri ve araştırma giderleri- aktifleştirilemeyecek, dolayısıyla doğduğu dönemde gider yazılacak, özel maliyet bedeli ise maddi olmayan duran varlıklar sınıfında değil, ilgili maddi duran varlık sınıfında raporlanacaktır. Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar (iştirakler ve iş ortaklıkları) duran varlıklar grubunda ayrı bir başlık altında gösterilecektir. TMS 12 Gelir Vergileri uyarınca, ertelenmiş vergi varlığının hesaplanarak duran varlıklar grubunda raporlanması gerekecektir. www.ozdogrular.com

Finansal durum tablosunun pasif kısmında ortaya çıkacak en önemli değişiklikler ise şöyle sıralanabilir; Mali borçlar hesap grubunun adı “Finansal Borçlar” olarak değişecek, TFRS 5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetlere ilişkin borçlar, kısa vadeli borçlar toplamı alındıktan sonra, bu grupta son kalem olarak raporlanacaktır. Dönem kârına ilişkin vergi karşılığının TMS 1 uyarınca (md. 54), Borç ve Gider Karşılıkları hesap grubundan çıkarılması ve ayrı bir başlık altında raporlanması gerekecektir. Varlıklara ilişkin devletten alınan teşvikler, ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter değerinden indirilerek gösterilecektir (TMS 20, md. 24). Gelire ilişkin teşvikler ise, kapsamlı kar veya zarar tablosunda ayrı bir kalem olarak veya “Diğer Gelirler” başlığı altında gösterilebilecektir (TMS 20, md. 29). Ertelenmiş vergi borcu hesaplanacak ve UVYK grubunda raporlanacaktır.

Kapsamlı kâr veya zarar tablosu olarak adlandırılacak gelir tablosunun biçimsel yapısında da önemli değişiklikler olacaktır. Kapsamlı kâr veya zarar tablosunda, sürdürülen faaliyetler/durdurulan faaliyetler ayırımı söz konusu olacaktır (TMS 1, md. 82/e).

Kapsamlı kâr veya zarar tablosu tek tablo veya iki tablo yaklaşımına göre düzenlenebilecektir. Bu yaklaşımların getirdiği en önemli yenilik, dönem kâr veya zararında muhasebeleştirilmeyen, doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilen gelir ve giderlerin (Diğer Kapsamlı Kâr veya Zarar) kapsamlı kâr veya zarar tablosunda ayrı bir başlık altında sunulacak olmasıdır. Örneğin; maddi duran varlıklar yeniden değerleme artışları, yabancı para çevrim farkları, fayda planlarındaki aktüeryal kazanç ve kayıplar gibi. Finansal Gelirler ve Finansal Giderler ayrı bir başlık altında raporlanacak, gelir ve kârlar ile gider ve zararların olağandışı olarak raporlanmasına son verilecektir. www.ozdogrular.com

III- FİNANSAL TABLO KALEMLERİNİN ÖLÇÜMÜNE İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER

TFRS/TMS’ lerde varlık ve borçların ölçümüne ilişkin olarak tarihi maliyet, cari maliyet, net gerçekleşebilir değer, bugünkü değer ve gerçeğe uygun değer esaslarına yer verilmiştir. Bu ölçüm esaslarının birçoğu, Vergi Usul Kanunu’ndaki değerleme ölçütleriyle örtüşmemektedir. Dolayısıyla, Vergi Usul Kanunu esas alınarak düzenlenmiş finansal tabloların, TFRS/TMS’lere uygun olarak yeniden düzenlenmesi durumunda birçok değişikliğin yapılması gerekecektir. Bu değişikliklerin bir kısmı aşağıda açıklanmaktadır.

 Tüm özkaynağa dayalı finansal varlıklar (iştirakler ve iş ortaklıkları hariç) gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülecek, değerleme farkı kâr veya zararda raporlanacaktır (TFRS 9’u erken uygulamayı tercih eden işletmeler), borsada işlem görsün veya görmesin, özkaynağa dayalı finansal varlıkların maliyet bedeli ile değerlemesine izin verilmemektedir (TFRS 9). Borçlanma aracına dayalı finansal varlıklar ise (tahvil vb.) itfa edilmiş maliyetiyle ölçülecek, değer düşüklüğü söz konusu olursa, ayrıca muhasebeleştirilecektir. İştirakler ve iş ortaklıklarının konsolidasyonunda özkaynak yöntemi uygulanacak, bağlı ortaklıkların konsolidasyonunda tam konsolidasyon uygulanacaktır.

Stokların ölçümünde; ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli esas alınacak, stokun vadeli satın alınması durumunda vade farkları faiz gideri olarak muhasebeleştirilecektir. Dönem sonunda ise maliyet bedeli ve net gerçekleşebilir değerden hangisi düşük ise, o değerle değerlenecek, değer düşüklüğü olması durumunda karşılık ayrılacaktır. Mamûl üreten işletmelerde genel üretim giderlerinin mamul maliyetlerine yüklenmesinde normal maliyet yöntemi uygulanacaktır. Borçlanma maliyetleri doğduğu dönemde gider yazılacak, ancak stok kalemine ilişkin borçlanma maliyetleri, stokun özellikli varlık olması durumunda aktifleştirilecektir. www.ozdogrular.com

Maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli üzerinden kayda alınacak (vadeli satın alınması durumunda vade farkı, maliyete dahil edilmeyip, faiz gideri olarak muhasebeleştirilecek), sonraki dönemlerde maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemlerinden birine göre değerlenecektir. Söz konusu varlıklar faydalı ömürleri dikkate alınarak amortismana tabi tutulacaklardır. Dolayısıyla, amortisman oranı, Vergi Usul Kanunu’nda belirlenmiş olan oranlardan farklılaşabilecektir.

Kıst amortisman uygulanacaktır. Ayrıca, bu varlıklarda değer düşüklüğü söz konusu olduğunda, değer düşüklüğü zararının da hesaplanıp kayıtlara alınması gerekecektir.

Yeniden değerleme yönteminin uygulanması durumunda ise, varlığın gerçeğe uygun değeri dikkate alınacak, değer artışı özkaynaklar grubunda, diğer kapsamlı kâr veya zararda raporlanacaktır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, maliyet yöntemi veya gerçeğe uygun değer yönteminden biri esas alınarak değerlenecek, gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanması durumunda, varlık amortismana tabi tutulmayacak, her dönem sonunda varlığın gerçeğe uyun değerinde ortaya çıkan artış veya azalışlar kâr veya zararda raporlanacaktır(2).

Hasılatın ölçümünde de gerçeğe uygun değer dikkate alınacak, vadeli satışlarda vadeden doğan fark, etkin faiz yöntemine göre hesaplanarak faiz geliri olarak muhasebeleştirilecektir. Satış hasılatı ve stok alımlarında, vade farklarının önce ertelenmiş gelirler ve ertelenmiş giderler hesaplarına alınması ve daha sonra dönemleri itibariyle (örneğin ay sonlarında) faiz gelirleri ve faiz giderleri hesaplarına aktarılması, ticari alacaklar ve ticari borçlar kalemlerinin reeskonta tabi tutulması işlemini de kendiliğinden ortadan kaldıracaktır. Bu durum, ticari alacaklar ve ticari borçların senetli olsun veya olmasın tamamının dönem sonunda gerçeğe uygun değerleriyle değerleneceği anlamına gelmektedir. www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Yeni TTK’da Kurumsal Yönetim ilkeleri çerçevesinde ve Türk işletmelerinin uluslar arası alanda rekabet etme gücünü artıracak yönde birçok önemli düzenleme gerçekleştirilmiştir. Finansal tabloların TFRS/TMS’ye uyumlu olarak düzenlenmesine ilişkin hükümler 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecektir. Bu tarih itibariyle finansal tabloların TFRS/TMS’ye uygun düzenlenebilmesi ve karşılaştırılabilirliği sağlamak için öncelikle “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” standardının uygulanması gerekecektir. Finansal tabloların TFRS/TMS’ye uygun hale getirilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma hükümlerinden yola çıkılarak düzenlenmiş olan finansal tabloların gerek biçimsel yapısında gerekse ölçümleme esaslarında önemli değişiklerin yapılmasına neden olacaktır.

Yıldız ÖZERHAN*
Yaklaşım

*           Prof. Dr., Gazi Ünv., Endüstriyel Sanatlar Eğitim Fakültesi, Öğretim Üyesi

(1)         Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanmış olan UFRS/UMS ile uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartları/Türkiye Muhasebe Standartlarının,  revizyon çalışması tamamlandıktan sonra Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yakın bir gelecekte yayınlanması beklenmektedir.

(2)         Ölçümleme ve muhasebeleştirme ile ilgili daha geniş bilgi için bakınız. Yıldız ÖZERHAN - Serap YANIK, UFRS/UMS ile Uyumlu TFRS/TMS, Güncelleştirilmiş İkinci Baskı, TÜRMOB Yayınları, Ankara 2012.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.