I- GİRİŞ

Türkiye Büyük Millet Meclisi’nden geçtiği günden beri Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun (Yeni TTK), getirdikleri götürdükleri pek çok platformda tartışılmış, Kanun’un çoğu düzenlemesi de eleştiri konusu edilmiştir. Nitekim bu tartışmalar sonucunda, Kanun yürürlüğe girmeden evvel 6335 sayılı Kanun ile Kanun’un bir kısım hükümleri kaldırılmış ya da değişikliğe uğramıştır. Kanun 1 Temmuz 2012 itibariyle yürürlüğe girse de tartışmalar dinmemiş aksine halen pek çok konuda belirsizlikler süregelmektedir. Bir taraftan getirilen yeni müesseselerin işleyişleri ve sonuçları anlaşılmaya çalışılmakta, diğer taraftan var olan müesseselerdeki değişikliklere adapte olunmaya çalışılmaktadır. www.ozdogrular.com

Yeni TTK her ne kadar pek çok platformda tartışılmışsa da; bugüne değin yeni TTK hükümlerinin vergi hukukuna olan etkileri göz ardı edilmiştir. Oysa gerek yenilikleri ile gerekse de değişiklikleri ile yeni TTK, vergisel açıdan da hayatımızda önemli etkilerde bulunulacaktır. Nitekim vergi hukuku, özel hukuk dallarından birisi olan ticaret hukuku ile yakın ilişkin içerisindedir.

Bu makalemizde, yeni TTK’nın vergi hukukuna etki edeceği düşünülen bir kısım düzenlemeleri incelenmektedir.

II- LİMİTED ŞİRKET PAY SENEDİ DEVİRLERİNDE VERGİ İSTİSNALARI

A- YENİ TTK DÜZENLEMESİ

Eski TTK zamanında, limited şirket paylarının hisse senedine bağlanması mümkün değildi ve bu nedenle de vergi kanunlarında hisse senetlerinin devrine ilişkin olarak öngörülen istisnalardan limited şirket pay devrinde yararlanmak mümkün olmuyordu.

Yeni TTK’nın 593. maddesine göre, limited şirket paylarının pay senedine bağlanması mümkün hale getirilmiştir. Bu durum ise limited şirket pay senedinin devrinde, hisse senetlerine özgülenmiş vergi istisnalarının uygulanıp uygulanamayacağı sorusunu akla getirmektedir.

Öncelikle yeni TTK’nın 593. maddesinin gerekçesine bakıldığında, limited şirket paylarının pay senedine bağlanması hususunun sadece ispat ve gerektiğinde payın devrinde bazı kolaylıklar sağlamak amacıyla getirildiği görülmektedir. Nitekim gerekçede, payların pay senedine bağlanması olanağının limited şirket esas payını ne anonim şirket payına dönüştürdüğü ne de anonim şirket payına yaklaştırdığından bahsedilmiştir. www.ozdogrular.com

B- VERGİSEL SONUÇLAR

Vergi mevzuatımızda hisse senedi devrine özgülenmiş bazı istisnalar bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/1. maddesinde, iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin devrinde gerçek kişilere gelir vergisi istisnası düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde ise hisse senedi teslimleri KDV’den istisna tutulmuştur.

Kanun maddesinin sistematiğine bakıldığında, altın, menkul kıymet vs. gibi tedavüle açık, genelde borsası bulunan, rahatlıkla el değiştirebilen varlıkların devrinin KDV’den istisna tutulduğu görülmektedir. Dolayısıyla limited şirket pay senedi, yeni kanunun gerekçesindeki açıklama uyarınca, buna pek de uygun değildir.www.ozdogrular.com

Nitekim, hisse senedi için vergi mevzuatımızda öngörülen bu istisnaların, Ticaret Kanunu kapsamında limited şirket paylarının pay senedine bağlanmasının mümkün olmadığı bir dönemde düzenlendiğini de dikkate almak gerekmektedir.

III- SERMAYE TAMAMLAMA VE VERGİSEL ELEŞTİRİLER

A- YENİ TTK DÜZENLEMESİ

Sermaye tamamlama, mali durumu belirli ölçüde bozulmuş olan şirketlerin, mali durumlarını düzeltmek için uygulamak zorunda oldukları bir yöntemdir. Bu yöntem ile şirket ortaklarının hepsi veya birkaçı şirkete karşılıksız olarak fon temin etmekte ve şirket zararlarını karşılayarak eriyen sermayeyi tekrar eski durumuna getirmektedir.

Sermaye tamamlama eski TTK’nın 324. maddesi kapsamında düzenlenmekteydi ve pratikte de birçok şirket tarafından uygulanmaktaydı.

Bu müessese yeni TTK’nın 376. maddesinde düzenlenmektedir. Anılan 376. madde hükmünün ikinci fıkrasına göre, son yıllık bilançoya göre sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, genel kurul sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermelidir. Aksi halde, şirketin kendiliğinden sona ereceği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Eski TTK ile kıyaslandığında, artık sermaye tamamlama ihtiyacı, yeni hükümdeki eşiklerin değiştirilmesi nedeniyle, daha erken bir aşamada ortaya çıkabilecektir. Zira, eski TTK’da sermaye ile özkaynak toplamı karşılaştırılırken, yeni TTK’da sermayenin kaybı durumunun ortaya çıkabilmesi için sermaye ve kanuni yedekler toplamı ile özkaynak toplamı karşılaştırılacaktır. Bu açıdan da, şirketlerin bu ihtiyaca düşmesi, daha erken bir dönemde söz konusu olabilecektir.www.ozdogrular.com

B- VERGİSEL SONUÇLAR

Uygulamaya baktığımızda sermaye tamamlama uygulamalarının vergi idaresi tarafından günümüzde sıklıkla eleştirildiğini görülmektedir. Nitekim, sermaye tamamlama fonlarının eleştiri konusu edildiği vergi incelemelerinde, yurtdışındaki ortaklar tarafından gönderilen sermaye tamamlama fonlarının ortaklara verilen bir hizmet karşılığı olduğundan bahisle anılan tutarların kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi ve aynı şekilde katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği iddia olunmuştur.

Son olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen Mukteza’da(1), sermaye tamamlama fonlarının ödeyen kurum tarafından gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı; aynı zamanda sermaye tamamlama tutarına ilişkin vergi kanunlarında bir istisna bulunmadığından, sermaye tamamlama tutarının lehdar kurum tarafından kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

İdare’nin yer verilen görüşü ışığında, yeni TTK hükmüne göre şirketlerde sermaye kaybının ve dolayısıyla sermaye tamamlama fonu uygulaması gerekliliğinin daha sık gündeme geleceği düşünüldüğünde, bu durumun şirketlere ne gibi bir etkisi olacaktır?

Bu soruya bir yanıt bulabilmek için, TTK hükümleri kapsamında emredici bir hüküm olarak karşımıza çıkan sermaye tamamlama fonlarının verginin konusuna giren bir “gelir” türü olup olmadığının tespiti yapılmalıdır(2).

Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri incelendiğinde, sermaye tamamlama fonunu gelir olarak düzenleyen bir hükme rastlanmamaktadır. Sermaye tamamlama fonlarının vergi kanunları nezdinde “gelir” olarak kabul edilebilmesi için, Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde, kanun koyucu tarafından düzenleme yapılmış olması gerekmektedir. Bu kapsamda, sermaye tamamlama fonunu temin eden kurum tarafından anılan fonun kurum kazancında gelir olarak dikkate alınmasının hukuken mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır. www.ozdogrular.com

Kaldı ki, sermaye tamamlama fonları, şirket malvarlığının korunması ilkesi kapsamında, eriyen sermayenin yerine geçmek üzere gönderilen bir fondur ve dolayısıyla nitelik itibariyle sermaye benzeri bir fon olduğunu kabul etmek gerekir.

Yer verilen açıklamalar ışığında, vergi inceleme raporlarında ileri sürülen iddialar ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen Mukteza’da yer alan görüşe katılmak mümkün gözükmemektedir.

Dolayısıyla, yeni TTK hükmüne göre şirketlerde sermaye kaybının ve dolayısıyla sermaye tamamlama fonu uygulaması gerekliliğinin daha sık gündeme geleceği düşünüldüğünde, İdare’nin bizce hatalı olan görüşünü gözden geçirmesi gerekmektedir.

IV- LİMİTED ŞİRKET EK ÖDEME YÜKÜMLERİ

A- YENİ TTK DÜZENLEMESİ

Yeni TTK’nın limited şirketlere yenilik getiren maddelerinden bir tanesi 603. maddedir ve anılan madde uyarınca ortaklar şirket sözleşmesiyle, esas sermaye payı bedeli dışında ek ödeme ile de yükümlü tutulabileceklerdir. Bir başka ifadeyle, bu yükümlülük, ortağın veya bir kısım ortakların bazı şartların gerçekleşmesi halinde esas sermaye pay bedelleri dışında, nakit ödemede bulunması zorunluluğu şeklinde tanımlanabilecektir(3).www.ozdogrular.com

Madde hükmüne göre, şirket sermayesinin zararlarla maddede belirtilen ölçülerde yitirilmesi, ek ödemeler olmaksızın şirketin işlerine gereği gibi devamının mümkün olmaması ve şirket sözleşmesinde tanımlanan ve özkaynak ihtiyacını doğuran diğer hallerin ortaya çıkması halinde ortaklardan bu yükümlülüğün yerine getirilmesi istenebilecektir.

Bu ek ödemenin ortaklara geri ödenmesi ise ancak belirli şartlarda mümkün olabilecektir. Buna göre, ek ödemeye ilişkin tutar, ancak serbestçe kullanılabilecek yedek akçeler ile karşılanabiliyorsa geri ödenebilecektir.  www.ozdogrular.com

Buradan hareketle, ek ödeme tutarlarının sermaye benzeri bir ödeme olduğu düşünülebilecektir. Bu husus çok net bir şekilde Kanun’da ifade edilmemekle birlikte, madde gerekçesinde de, ek ödemelerin sermaye tamamlamada olduğu gibi sermaye açığını kapatan ve şirkete karşılıksız verilen bir sermaye değil, geçici zararı gideren bir ek finansman aracı olduğu belirtilmiştir.

Kanun’un 609. maddesinde ise ek ödemelere faiz verilemeyeceği açık şekilde hükme bağlanmıştır.

B- VERGİSEL SONUÇLAR

Vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla birer güvenlik müessesesi olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinde örtülü sermaye düzenlemelerine, 13. maddesinde ise transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemelerine yer verilmiştir.

Örtülü sermaye, şirketin ortaklarından aldığı borçların belirli bir sınırı aşması halinde anılan borçların örtülü yoldan konulmuş bir sermaye karakterine büründüğü ve dolayısıyla bu borçlanma karşılığında ödenen faizlerin kar dağıtımı sayıldığı bir müessesedir.

Örtülü kazanç dağıtımı ise kurum kazancının vergiye tabi tutulmadan belirli ilişkiler içinde bulunulan aktarılmasını ifade eder ve bu şekilde örtülü olarak dağıtılan kazanç kâr dağıtımı sayılmıştır. Örtülü kazanç düzenlemeleri temel olarak ilişkili kişiler arasında gerçekleşen mal veya hizmet alımlarının emsallerine uygun olması gerektiğini belirtmektedir.

Yeni TTK’da yukarıda belirtildiği şekilde limited şirket ortaklarının şirkete bir ek ödeme yapmaları halinde;

— Ek ödeme tutarları örtülü sermaye hesabında ortaklardan sağlanan borç olarak dikkate alınacak mıdır?

— Ek ödeme tutarları üzerinden transfer fiyatlandırması kuralları gereğince hesaben faiz yürütülmesi ve gerekli düzeltme işlemleri yapılması gerekecek midir?www.ozdogrular.com

TTK’da düzenlenen bir müessesenin vergisel olarak ne tür sonuçlar doğuracağını tespit edebilmek için öncelikle getirilen müessesenin hukuki niteliğinin tespit edilmesi gerekmektedir.

Ek ödeme yükümlülükleri her ne kadar gerekçede bir ek finansman aracı olarak belirtilmişse de, ek ödeme yükümlülüğünün ne zaman ortaya çıkabileceği incelendiğinde, Kanun’da sayılan şartların şirketin bir sermaye ya da özkaynak ihtiyacı olması halinde bu yükümlülüğün ortaya çıkacağını düzenlediği görülmektedir. Ortaklarca konulan bu tutarların iade edilebileceğinin belirtilmesi, anılan tutarların sermaye benzeri bir fon olarak nitelendirilmesine engel değildir. Nitekim sermaye azaltımı yapılarak da taahhüt ettikleri sermaye ortaklara iade edilebilmektedir. Bu kapsamda, ek ödeme tutarlarının örtülü sermaye kapsamında bir borç olarak değerlendirilmemesi gerektiği görüşündeyiz.

Örtülü kazanç açısından bakıldığında ise Kanun’un 609. maddesinde açıkça ek ödemelere faiz işletilmeyeceği belirtilmiştir. Aslında Kanun’da açıkça yazılan bu hüküm, ek ödeme tutarlarının borç olarak algılanmaması yönünde yorumlanabilecektir. Nitekim, transfer fiyatlandırması hükümleri kapsamında ortaktan alınan borçlar için de emsallerine uygun şekilde faiz hesaplanması gerekmektedir. Ancak Kanun’a bunu engelleyen bir hüküm konması, ek ödeme tutarlarının borç olarak nitelendirilmemesi gerektiği yolundaki görüşü güçlendirmektedir. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması kuralları uyarınca, ek ödeme tutarları üzerinden faiz hesaplanmaması gerektiği düşüncesindeyiz. www.ozdogrular.com

V- EK TASFİYE VE VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER

A- YENİ TTK DÜZENLEMESİ

Yeni TTK’nın 547. maddesinde yeni bir müessese olarak ek tasfiye düzenlenmiştir. Anılan düzenlemeye göre, tasfiye edilmiş ve ticaret sicilinden ve vergi dairesinden kaydı silinmiş bir şirketin, tasfiye sırasında dikkate alınmamış bir alacak veya borcunun ortaya çıkması halinde, mahkeme kararı ile şirketin yeniden tesciline karar verilebilecek ve böylelikle şirket ticaret siciline tekrar kaydedilebilecektir.

Madde hükmüne göre bir şirketin tasfiyesi tamamlandıktan sonra mahkemeden yeniden tescil talebinde bulunabilmek için, somut olayda aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir;

— Tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu olduğu anlaşılmalıdır.

— Son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri, pay sahipleri veya alacaklılar tarafından mahkemeden şirketin tekrar sicile tescilinin talep edilmesi gerekmektedir.

— Yeniden tescil isteği korunmaya değer bir menfaate dayanmalıdır.

— Yeniden tescil isteği amaca ulaşmada kullanılabilecek tek yol olmalıdır.

— Malvarlığının veya dikkate alınmayan alacağın mevcut olduğunun kanaat doğuracak şekilde belgelendirilmesi gerekmektedir.

B- VERGİSEL SONUÇLAR

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde, tasfiye kurumuna ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Anılan madde hükmünde, tasfiye beyannamelerinin tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren beyanname verme süreleri içerisinde, tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin olarak ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi dairesine verileceği belirtilmiş; tasfiye memurlarının sorumluluğu düzenlenmiştir.   www.ozdogrular.com

Yeni TTK’da belirtildiği şekilde bir şirket için ek tasfiye söz konusu olması halinde, bu şirketin tekrar vergi dairesine kaydı mı yapılacaktır? Bu şirket için beyanname verilmesi gerekecek midir? Bu dönem için sorumluluk kime ait olacaktır?

Bu soruların cevabına yanıt bulabilmek ancak vergi kanunlarında konuya ilişkin olarak yapılacak düzenlemelerle mümkün olacaktır.

VI- SONUÇ

Makalemizde, yeni TTK’nın vergi hukukuna etki edeceği düşünülen bir kısım düzenlemeler değerlendirilmiştir.

Vergisel yansımaları şu aşamada belirsiz olan konularda her ne kadar bir sonuca ulaşılmaya çalışılmış olsa da, yeknesak bir vergi uygulaması sağlayabilmek, mükellefler ile idare arasında ihtilaflara yol açmamak ve en önemlisi hukuki güven ve belirlilik ilkelerinin uygulanmasını sağlayabilmek adına vergi mevzuatında da yeni TTK düzenlemelerine paralel şekilde düzenlemeler yapılması gerekmektedir.

Nitekim, verginin yasallığı ilkesini düzenleyen Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca vergiler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Bu kapsamda, yeni TTK düzenlemeleri arasında yer alan yeni müesseselerin vergi kanunlarında bir düzenleme yapılmaksızın vergisel sonuçlar doğuracağını söylemek mümkün değildir.

Ayrıca Maliye Bakanlığı’nın da şu an için belirsiz olan konulara açıklık getirmek amacıyla Tebliğ veya Sirküler bazında açıklamalar yaparak mükelleflerin uygulamada yaşadığı çelişkilere son vermesi gerekmektedir.

Gökçe SARISU KANMAZ*
Yaklaşım

*           Avukat

(1)        GİB’nin, 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı Muktezası.

(2)        Billur YALTI, “VUK, 3b’nin Sınırlarına İlişkin Bir Uygulama: Vergi Hukukunda Sermaye Tamamlama Akçesi”, Vergi Sorunları, 2010/Temmuz, Sayı: 262

(3)         Ünal TEKİNALP, Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku ile Tek Kişi Ortaklığının Esasları, 2012, Vedat Kitapçılık, 2. Baskı, s.397

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.