I- GİRİŞ

Bina inşa edilmesi olayında, vergilendirme yönünden, olayın ve yapılan inşaatın durumuna ve elden çıkartılmasına göre farklı durumlar söz konusudur.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 4 no.lu bendinde; gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların, bu işlerden elde ettikleri kazancın, “ticari kazanç” olduğu hükme bağlanmıştır.

Olaya bu yönüyle baktığımızda; kendi arsası üzerine inşaat yapıp daire, kat ve dükkan halinde satanlar ile belli sayıda daire ve dükkan karşılığını başkasının arsası üzerine inşaat yapıp, kendisine düşen bağımsız bölümleri satanların, bu faaliyetleri “ticari faaliyet”, elde ettikleri kazanç da “ticari kazanç” olarak vergilendirilmektedir.

Ancak, apartman inşa edip daire, kat veya dükkan halinde satma amacı gütmeyenler, başka bir deyimle kendi gereksinimi için kullanmak ya da kiraya vermek amacıyla inşaat yapanlar, öteden beri farklı bir vergi uygulamasına tabi tutulmaktadırlar.

Söz konusu uygulamaya göre, özel inşaat sahibinin, bu inşaatından dolayı gelir vergisi mükellefi olmasına gerek yoktur. Aynı şekilde, inşaatta çalıştırdığı işçilere yapmış olduğu ücret ödemelerinden de vergi kesintisi yapmasına ve dolayısıyla muhtasar beyanname vermesine de gerek yoktur(1)

II- VERGİ İDARESİ’NİN TİCARİ FAALİYET OLARAK DEĞERLENDİRİLMEYEN ÖZEL İHTİYACA İLİŞKİN İNŞAAT İŞLERİNİN “MESKEN İNŞAATLARINA” YÖNELİK OLDUĞU GÖRÜŞÜ

Kendi arsası üzerine inşaat yapanların vergilendirilmesi konusunda idarenin yakın tarihli bir özelgesinde, oldukça farklı bir yaklaşım sergilenmiştir.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de(2)

kendi arsası üzerine inşaat yapılması olayının, ticari faaliyet olarak değerlendirilmemesi için inşaatın yalnızca mesken inşaatı olması gerektiği, kendi arsası üzerine konutun yanısıra yapılan işyeri inşaatlarının, satma amacı olup olmadığına bakılmaksızın ticari faaliyet kapsamında olduğu görüşüne yer verilmiştir.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşüne göre;

“... özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.

Bu çerçevede, yukarıda sözü edilen ve ticari faaliyet olarak değerlendirilmeyen özel ihtiyaca ilişkin inşaat işleri MESKEN İNŞAATLARINA yöneliktir.

Dolayısıyla şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarının aşılması, işyeri ya da mesken ve dükkan ünitelerinden oluşan inşaatın yapılması durumunda ticari bir organizasyon şekli ve maddi unsurları ile açıkça ortaya çıkması bu faaliyetin ticari sayılması için yeterli olmaktadır. Bu uygulamada inşaat edilen işyerinin satılmak amacıyla yapılıp yapılmamasının veya satılıp satılamamasının hiçbir önemi bulunmamaktadır. Zira işyeri inşaatının gelir elde etmek amacıyla yapılan ticari bir organizasyon olduğu açıktır.

Bu nedenle, 2 adet büro 1 adet dükkan olmak üzere 3 adet bağımsız bölümden oluşan işyeri inşaatı, ticari faaliyet kapsamındadır.”

III- OLAYIN GELİR VERGİSİ VE YAPI DENETİMİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

Özel bina inşaatlarıyla ilgili vergilendirme olayı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesinde yeralıyor.

Buna göre; gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle DEVAMLI OLARAK uğraşanların, bu işlerinden elde ettikleri kazanç, ticari kazançtır.

Burada önemli olan, faaliyetin devamlı olmasıdır.

Özelgeden de fark edileceği üzere, Maliye Bakanlığı’nca, yapılan inşaatın “kişisel ihtiyaca yönelik olması” bir kriter olarak ortaya konulmakta, kişisel ihtiyaç için ise “barınma amaçlı konut” ölçü olarak alınmaktadır. Başka bir anlatımla, arsası üzerine kendisi oturmak ve diğer bağımsız bölümleri kiraya vermek amacıyla inşaat yapan ya da yaptıran bir kişi (asıl mesleği tıp doktoru, öğretmen, kimyager, nakliyeci vs. olsa dahi), binanın altına bir dükkan yaptırırsa “ticari faaliyette bulunmuş” sayılıyor. Bunların da ötesinde “satma amacı olup olmadığına bakılmaksızın” ibaresiyle konu daha da boyutlandırılmaktadır.

Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Zira, kanunda öngörülmeyen böyle bir kriterin esas alınması hukuka uygun düşmeyecektir. Maliye’nin, özetine yer verdiğimiz özelgedeki bu yaklaşımına göre, konut olarak 10 hatta 20 daireli bina yaptırılmasında sorun gözükmüyor ancak iki üç katlı ve iki üç daireli bir binanın altına dükkan yapılması halinde, olay “ticari kazanç” olarak nitelendiriliyor. Burada, ciddi bir çelişki göze çarpıyor. Ayrıca, satma amacı olmaksızın bir faaliyetin ticari faaliyet olarak nitelendirilmesi olanak dahilinde bulunmamaktadır. Kaldı ki, yapılan bina inşaatının en az bir bağımsız bölümünün satılmadığı durumlarda da kazanç doğmayacağı ayrı bir gerçektir. Bu binaların satılmak yerine kiraya verilmesi halinde, her ay KDV’li fatura düzenlenmesi, kira gelirinin gayrimenkul sermaye iradı yerine “ticari kazanç” olarak nitelendirilip defter tutulması da ayrı bir bürokrasiye neden olacaktır.

Ayrıca, bina 20 yıl sonra da satılsa, başlangıç maliyeti ile 20 yıl sonraki satış fiyatı arasındaki fark, ticari kazanç olacaktır ki yasa koyucunun amacı bu değildir.

Bize göre, burada Kanun’un hem lafsına hem de ruhuna aykırı olarak, maksadı aşan bir yorum yapılmıştır. Yaşadığımız ülkede binlerce, onbinlerce kişi tasarrufunu değerlendirmek amacıyla arsa almakta ve üzerine kiraya vermek amacıyla bina inşa etmektedir. Gelirini de GMSİ olarak beyan etmektedir.

Maliyenin yorumuna göre yan yana iki arsası olan (A) ve (B)’den; (A) kendi arsasının üzerine altında dükkan olan bir bina yaparsa bu ticari faaliyet, elde edilen gelir de ticari kazanç (B) ise kat karşılığı müteahhide verdiği arsa karşılığı aldığı daire ve dükkanları kiraya verirse geliri GMSİ olacaktır.

IV- YAPI DENETİMİ HAKKINDA KANUN YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Olaya 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun yönünden baktığımızda, pilot bölge olarak seçilen 19 ilde (Adana, Ankara, Antalya, Aydın, Balıkesir, Bolu, Bursa, Çanakkale, Denizli, Düzce, Eskişehir, Gaziantep, Hatay, İstanbul, İzmir, Kocaeli, Sakarya, Tekirdağ ve Yalova illerinde), tek parselde bodrum katı dışında en çok iki katlı ve toplam 200 m2’yi geçmeyen müstakil yapılar hariç, belediye ve mücavir alan sınırları içinde ve dışında kalan yerlerde yapılacak yapılar, yapı denetimine tabi.

Bu Kanun’a dayalı olarak çıkartılan Yönetmeliğin 9. maddesine göre, gerçek kişiler tarafından yaptırılan her türlü yapı inşaası işinin, bir yapı müteahhidi tarafından üstlenilmesi mecburidir.

Olaya Yapı Denetim Yasası ve ilgili Yönetmelik açısından baktığımızda da kendi arsası üzerine satma amacı olmaksızın (devamlı olmamak kaydıyla), bina inşa edenlerin, ticari faaliyette bulunduğuna hükmolunamaz.

Yapı Denetim Yasası ve ilgili yönetmelik uyarınca, bazı illerde Ticaret Odalarının, arsası üzerine inşaat yapanları ticaret odasına kaydolmaya zorlanması da ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirmenin dayanağı olamaz.

Kaldı ki, metnine yer verdiğimiz Maliye Bakanlığı özelgesinde, Yapı Denetim Yasası ve İlgili Yönetmelikten hiç söz edilmemektedir.

Yönetmeliğin 19 ilde uygulanması ve yönetmeliğe dayalı yorumun Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesinin önüne geçemeyeceği de ayrı bir gerçektir.

V- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan ve dayanağı olan yasa hükümlerinden de farkedileceği gibi, kendi arsası üzerine bir kez olmak koşuluyla, kiraya vermek amacıyla bina inşa eden kişinin, ticari faaliyette bulunduğu ve ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği sonucuna varılamaz.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4. maddesinde “mesken” ya da “işyeri” ayırımı yapılmaksızın, gayrimekul inşa işiyle “devamlı” olarak uğraşma koşulu aranmıştır.

Kaldı ki, vergilendirmede her olayı ait olduğu koşullara göre değerlendirmek gerekir. Örneğin, bir tıp profesörünü ya da yaşlı bir kadını, adına kayıtlı olan bir arsa üzerine kiraya vermek amacıyla bina yapmasını “bu kişiler ticari faaliyette bulunuyor” diye nitelendirmek ve buna göre vergilendirmek mümkün değildir.


* Prof. Dr., Gazi Üniversitesi, İİBF Öğretim Üyesi, Maliye Bölümü Başkanı
(1) Bu konuda geniş bilgi ve ayrıntılı açıklama için Bkz. Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Yaklaşım Yayınları, 14. Baskı, Ankara 2010
(2) MB’nin, 30.12.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.40/4006-1232/123325 sayılı Özelgesi (Özelge’nin tam metnine, Yaklaşım’ın elinizde bulunan sayısının, “Özelgeler” bölümünde yer verilmiştir.).

Şükrü Kızılot*
Yaklaşım Dergisi