I. Giriş

Hatırlanacağı üzere, çeşitli vergi uygulamaları ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesinde açılan iptal davalarında verilen kararlar, Yüksek Mahkemenin 15 Ekim 2009 tarihli toplantısı sonunda kamuoyuna açıklanmıştı. 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de gerekçeleriyle birlikte açıklanan ve ülkemizdeki yabancı portföy yatırımcılarından, ücretli çalışanlara kadar pek çok kesimi yakından ilgilendiren bu kararların yürürlük tarihleri, Anayasa’nın 153 üncü maddesi hükümleri ile verilen yetkinin kullanılması suretiyle, ileriki tarihler olarak belirlenmişti. Bu durum beraberinde Anayasa Mahkemesi kararlarının, geçmişte yaşanan olaylara da uygulanıp uygulanamayacağı, başka bir ifade ile Mahkeme kararlarının geriye yürütülüp yürütülemeyeceği tartışmasını gündeme getirmişti.

Bu yazımızda, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesinden hareketle Yüksek Mahkeme kararlarının değerlendirilmesi yapılacak ve hâlihazırda Anayasa Mahkemesi’nde görülmekte olan ve ileride aynı tartışmaları gündeme getirebilecek davalara ilişkin bir liste bilgilerinize sunulacaktır.

II. Anayasa Mahkemesi’nce verilen iptal kararlarının geriye yürümezliği ilkesi

Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararlarının yürürlüğe girmesi ile ilgili esaslar, Anayasa’nın 153 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Anılan maddede, “Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar” denilmek suretiyle, iptal kararının yürürlüğü için dikkate alınması gereken tarihin, iptal kararlarının Resmi Gazete’de yayımı tarihi olduğu vurgulanmıştır.

Bu konuda Anayasa’nın ilgili hükmü açık olup; Yüksek Mahkeme tarafından verilen iptal kararlarının, gerekçeleri yazılmadan açıklanması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, gerekçenin hazırlanması için zamana ihtiyaç duyulması sebebiyle, çoğu kez, kararların, gerekçeleri yazılmadan da kamuoyuna açıklandığı görülmektedir. Böyle durumlarda, kararın kamuoyuna açıklandığı tarih ile kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih arasında aylarla ifade edilen süreler geçebilmektedir.

Öte yandan, bir önceki paragrafta da belirtildiği üzere, Yüksek Mahkeme kararları Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmekle birlikte, yine Anayasamızın 153 üncü maddesi hükümleri doğrultusunda, bazı kararlarının yürürlük tarihi, yasama organına aynı konuda yeni bir düzenleme yapabilmesi için süre vermek ve bu suretle iptal hükmüyle birlikte ortaya çıkabilecek kanun boşluğuna sebebiyet vermemek amacıyla, Resmi Gazete’de yayımından belirli bir süre sonrası (bir yılı aşmamak kaydıyla) şeklinde de kararlaştırabilmektedir. Şüphesiz ki, böyle durumlarda, iptal edilen hükümler, kararda belirlenen tarihe kadar yürürlükte kalmakta, ancak, bu tarihte yürürlükten kaldırılmaktadır. Bu noktada, Yüksek Mahkeme’nin yaptığı bağımsız yargılama neticesinde verilen iptal hükmüyle yürürlükten kalkmış olan bir kanun hükmünün süre verilerek uygulanmasına devam olunmasının kendi içinde yarattığı çelişki ve hukukilik ayrı bir tartışma konusu oluşturmaktadır.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararları, ister kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte ister mahkemenin kararı doğrultusunda daha ileri bir tarihte yürürlüğe girsin, bu kararların yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması ya da başka bir ifade ile bu işlemler için bir sonuç doğurması mümkün olamamaktadır. İptal kararları, ancak, yürürlüğe girdiği tarihten sonra hukuki sonuç doğurmaktadır. Yani Yüksek Mahkemece verilen bir iptal kararı gerekçe gösterilerek, bu kararın yürürlüğe girmesinden önce yapılmış bir işlemin iptali istenememektedir. Zira daha önce usulüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş bir hukuk normuna güvenerek iş ve işlem yapan kişilere karşı iptal hükmünü geçmişe etkili kılmak hukuki belirsizliklere yol açabilecek ve aynı zamanda da hakkaniyete aykırı sonuçlar doğuracaktır. Bu uygulama, kaynağını hukuk devleti ilkesinden alan “hukuki güvenlik” ve özellikle “kazanılmış hakların korunması” ilkelerine dayanmaktadır.

III. Hukuki güvenlik ve kazanılmış hakların korunması ilkeleri

Hukuk devletinin hukuki güvenlik ilkesi, herkesin bağlı olacağı hukuk kurallarını önceden bilmesi, tutum ve davranışlarını buna göre güvenle düzene sokabilmesi anlamına gelmektedir. Hukuki güvenlik ilkesinin vergi hukukunda özel bir önemi vardır. Bu ilke vergi yükümlülerinin, hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığı ile yaptığı müdahaleleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir. Böylece, kişiler geleceğe yönelik planlarını buna göre yapabilecekler, vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenebilecektir.

Bireylerin davranışlarını düzenleyen kurallar onlara güvenlik sağlamalıdır. Bu güvenliğin sağlanabilmesi her şeyden önce, Devlet tüzel kişiliğinin kendi koyduğu kurallara kendisinin de uymasına bağlıdır. Böylece, bireyler geleceğe yönelik planlarını yapabilecekler ve vergilendirmede keyfilik de ancak bu şekilde önlenebilecektir.

Dolayısıyla, bireylere ve kurumlara ek yükümlülük getiren veya sahip oldukları bir avantajı ortadan kaldıran düzenlemelerin, bu düzenlemelerin yayımlandığı tarihten sonraki işlemlere uygulanacak şekilde yürürlüğe konulması gereklidir. Aksi takdirde, mükelleflerin kendilerini belirsiz bir vergilendirme ortamı içerisinde hissetmelerine neden olunacak; hukuki güvenlik ilkesi zedelenmiş olacaktır.

Öte yandan, “doğumu anında hukuka uygun olarak tamamlanmış ve böylece kişiye özgü, lehe sonuçlar doğurmuş, daha sonra mevzuat değişikliği yada işlemin geri alınması gibi nedenlere rağmen, hukuk düzenince korunması gereken hak” olarak tanımlanan kazanılmış hak kavramı da, yine Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararlarının geriye yürümezliği ilkesinin dayanakları arasındadır. Kural olarak, yasal düzenlemeler tek başlarına kazanılmış hak doğurmazlar, bunlar ancak uygulandıklarında öznel (sübjektif) durumlara dönüştüklerinde kazanılmış hak doğurabilecek duruma gelirler. Bu bakımdan, bütün sonuçlarıyla fiilen elde edilen, hukuken tekemmül ederek gerçek anlamda kazanılan, başka bir ifadeyle hukuk düzeni tarafından korunmaya değer bir aşamaya gelen bir hakkın, daha sonra mevzuat değişikliği yada işlemin geri alınması gibi nedenlerle hak sahiplerinden geri alınması hukuka aykırılık teşkil edecek; hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacaktır.

IV. Anayasa Mahkemesi’nce verilen iptal kararlarının yürürlüğü ile ilgili özellik arzeden bir durum

Anayasa Mahkemesi kararları, yasama, yürütme ve yargı organları bakımından kesin ve bağlayıcı nitelikte olduğundan, bu kararların Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmesinden sonra, yürütme organı, hiçbir şekilde iptal edilen kurallara dayanarak işlem yapamamakta; mahkemeler de, gördükleri davalarda, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükümlerine göre karar verememektedir. Zira aksi bir durum, Anayasa'nın 153 üncü maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını bağlayacağına ilişkin hükümlere aykırılık teşkil edecektir. Ancak hal böyle olmakla birlikte, özetlediğimiz bu uygulama, iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten belirli bir süre sonra yürürlüğe girmesinin kararlaştırıldığı durumlarda bazı farklılıklar gösterebilmektedir.

Anılan bu açık hükme karşın, gerek Anayasa hukuku yazınında, gerekse çeşitli Yüksek Mahkeme içtihatlarında ortaya konulan anlayış; söz konusu kuralın mutlak şekilde uygulanması ile hakkaniyete ve hukuk mantığına aykırı sonuçların doğabileceği ve bu yüzden iptal kararlarının geçmişe yönelik olarak da etki doğurabileceği bazı hallerin bulunduğu yönündedir. Kaldı ki Anayasa Mahkemesi de kararlarında, iptal kararlarının mutlak anlamda geriye yürümezliğini kabul etmemiştir. Danıştay’ın da konuya ilişkin farklı görüşleri bulunmaktadır.

Örneğin Danıştay Onuncu Dairesi, bu konuya ilişkin vermiş olduğu bir kararda[1], “dayandığı üst normun iptaline ilişkin bulunan, ancak yürürlüğü dört ay sonrasına ertelenen Anayasa Mahkemesi kararının Resmi Gazete'de yayımlanmasından daha önceki tarihte tesis edilen idari işleminin yargısal denetiminin, tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan düzenleme uyarınca yapılması gerektiği” yönünde karar vermiştir.

Buna karşılık, Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’nun yine aynı konuya ilişkin olarak vermiş olduğu bir kararda[2], “Anayasa Mahkemesi’nce bir kanunun veya kanunhükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasa’ya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasa’nın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir.” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Danıştay Beşinci Dairesi’nin kararında[3] ise, “...Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi ileriye dönük olarak ertelemiş bulunması, yasama organına iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme için olanak tanımak ve ortada hukuki bir boşluk yaratmamak amacına yöneliktir. İptal kararının yürürlüğe gireceği tarihin ileriye dönük olarak ertelenmiş olması, yargı yerlerinin çözümlemekte oldukları uyuşmazlıklarda Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilen yasa kurallarını uygulaması sonucuna yol açmaz. Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da bunların belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olduğu bilindiği halde, eldeki davaların Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesi, hukukun üstünlüğü ilkesine aykırı düşeceği için uygun görülemez.” denilmiştir.

Gerçekten de, Anayasa’ya aykırılığı Yüksek Mahkemece tespit ve ilan edilmiş bir hükmün, sırf iptal kararının henüz yürürlüğe girmediği gerekçesiyle mahkemelerce ihtilafların çözümünde kullanılıyor olması ihtilaflı durumlar yaratabilecektir. Ancak, Danıştay kararlarında ağırlıklı olarak benimsenen görüş, iptal kararının henüz yürürlüğe girmediği gerekçesiyle, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen hükümlerin erteleme süresi içinde mahkemelerce dikkate alınmamasının, hukukun üstünlüğü ilkesine ve adalete aykırı düşeceği şeklindedir. Kaldı ki, uygulamada, mahkemeler de, Anayasa’nın 125 inci maddesinde yer alan “Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem veişlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez.” hükümlerinin ortaya çıkaracağı hukuki sakıncaları da dikkate alarak, davayı iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihe kadar bekletmekte ve nihai kararını, iptal kararını da dikkate alarak ancak bu tarihte vermektedir.

V. Sonuç

Yukarıda belirtildiği üzere, genel kural, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararlarının geriye yürümemesi olmakla birlikte, bu kuralın mutlak bir şekilde uygulanması hakkaniyete ve hukuk mantığına aykırı sonuçlar doğurabileceğinden, uygulamada zaman zaman bu kuralın dışına çıkıldığı görülmektedir. Mahkemeler, çoğunlukla, Anayasa Mahkemesince iptal edilen bir kanun hükmüne ilişkin gördükleri davaları, iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihe kadar bekletmekte ve nihai kararlarını, iptal kararını da dikkate alarak ancak bu tarihte vermektedirler.

Bu durumun son örneği, Anayasa Mahkemesi’nin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yer alan vergi tarifesindeki % 35 oranının ücret gelirleri yönünden iptali yönündeki kararının, 15 Ekim 2009 tarihli toplantı sonrasında kamuoyuna duyurulması ile birlikte yargıya taşınan ücret gelirlerine uygulanan fazla stopaj (% 35 ile % 27 arasındaki % 8’lik gelir vergisi farkı) davalarında yaşanmaktadır.

Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihli heyet toplantısı sonrasında kamuoyuna duyurulan ve son olarak 08 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi kararında, ücret gelirlerine ilişkin iptal kararı nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici görüldüğünden iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı (6) ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.

Adalet ilkesi gereği, mahkemelerde dava konusu yapılan birel işlemlere ilişkin olarak, yürürlük erteleme hükmüne de uygun şekilde, “bekletici mesele” yapılması, yasama organının yapacağı yeni düzenlemenin beklenmesi ve bu yeni düzenlemenin dava konusu dönemi kapsama olasılığına binaen yargılamanın bekletilmesi değerlendirilebilecektir.

2009/Ekim dönemi muhtasar beyannamelerini ihtirazi kayıt beraberinde sunarak konuyu yargıya taşıyan mükellefler, bu tutumlarını, ücret gelirlerine ilişkin iptal kararının yürürlüğe gireceği 08 Temmuz 2010 tarihine kadar sürdürecek olup; söz konusu davalara bakmakta olan vergi mahkemelerinin konuya nasıl yaklaşacağı herkes tarafından merakla beklenmektedir.

Bu noktada, hâlihazırda Anayasa Mahkemesi’nde görülmekte olan ve ileride tıpkı yukarıda anlatıldığı biçimde tartışmalar yaratabilecek vergi hukukuna ilişkin davaların listesine buradan ulaşabilirsiniz.


[1] Danıştay 10. Dairesi’nin 24.05.1999 tarih ve E.1996/9928 K.1999/2597 sayılı kararı
[2] Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’nun 26.06.2008 tarih ve E. 2007/2326 K. 2008/1714 sayılı kararı
[3] Danıştay 5. Dairesi’nin 23.12.1992 tarih ve E.1992/1219 K.1992/3872 sayılı kararı

Ahmet Eray Korkusuz/E&Y