I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan değişiklikle, kurumların istisna kazançları ile normal kazançları ayrımına son verilerek istisna olsun olmasın yapılacak tevkifat kârın dağıtılması aşamasına bırakılmış, ayrıca halka açık şirket ile halka açık olmayan şirketten elde edilen kâr payı ayırımı da kaldırılmak suretiyle, her iki tür şirket tarafından dağıtılan kâr paylarının aynı oranda vergilendirilmesi sağlanmıştır. 4842 sayılı Kanun öncesi eski düzenlemede Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca, tam mükellefiyete tabi kurumların, kurumlar vergisine tabi tutulmuş kazançları dağıtıldığı aşamada, kurumlar vergisinden müstesna edilmiş kazanç ve iratlar ise dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutuluyordu.

Kâr dağıtımı aşamasına bırakılan gelir vergisi tevkifatı uygulamada kayıt ve beyan dışı bırakılan hâsılattan kaynaklanan kazancın dağıtıldığı varsayımı ile kurum ortakları adına menkul sermaye iradı elde ettiğinden hareketle yapılan gelir vergisi tarhiyatları konusunda inceleme elamanları ile yargı arasında görüş ayrılığına sebep olmuştur. Biz bu yazımızda kurumlar vergisi mükelleflerince yapılacak gelir vergisi tevkifat uygulamasına ve beyan dışı bırakılan hasılatın gelir vergisi tevkifatı karşısındaki durumuna değinmeye çalışacağız.

II- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİNCE YAPILACAK TEVKİFAT

A- GVK’NIN 94/6-b MADDESİ UYARINCA YAPILACAK STOPAJ

Tam mükellef kurumlarca yapılacak gelir vergisi tevkifatı; Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentleri uyarınca, tam mükellef kurumlar tarafından:

- Tam mükellef gerçek kişilere,

- Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara(1),

- Gelir ve kurumlar vergisinden muaf olanlara,

- Dar mükellef gerçek kişilere,

- Dar mükellef kurumlara

dağıtılan, anılan Kanun’un 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Tevkifat oranı % 15 olarak belirlenmiştir(2).

Tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde eden dar mükellef kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak, ancak, bu şekilde kâr payı elde eden tam mükellef kurumun söz konusu kâr paylarını yukarıda sayılan gerçek veya tüzel kişilere dağıtması aşamasında, dağıtılan kısım üzerinden tevkifat yapılacaktır.

Diğer yandan, tam mükellef kurumlarca kârın dağıtılmayıp şirket sermayesine eklenmesine karar verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinin parantez içi hükmü uyarınca, kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

B- KÂR PAYI KAVRAMI

Kâr payı kavramı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları hariç) ve 3 numaralı bentlerinde yazılı olan ve aşağıda açıklanan kâr paylarını ifade etmektedir:

• Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları dahil),

• İştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile komanditerlerin kâr payları bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların, ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz),

• Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları (Kurum çalışanlarına ödenen temettü ikramiyesi, ücret niteliğinde olduğundan, kâr dağıtımı stopajına tabi olmayıp, ücret olarak stopaja tabi tutulacaktır.).

Kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatının yapılabilmesi için dağıtılabilir bir kâr olması ve kâr dağıtım kararı alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı cari yıl kârından yapılabileceği gibi bu amaçla ayrılmış yedek akçelerden ya da geçmiş yıl kârlarından da yapılabilir. Cari yıl kârından kâr dağıtımı yapmak için öncelikle ticari kârdan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşüldükten sonra dağıtılabilir kârın bulunması gereklidir(3).

Kâr dağıtımı kararları anonim şirketlerde genel kurul; limited şirketlerde ortak sayısının 20’den fazla olduğu durumlarda şirket genel kurulu, 20 veya daha az olduğu durumlarda ortakların yazılı oyları ile; eshamlı komandit şirketlerde komanditerler genel kurulu; kooperatiflerde kooperatif genel kurulları tarafından verilecektir. İş ortaklıklarında ise ayrıca bir karar gerekli olmayıp kârın beyanname verme süresi içinde ortaklara dağıtıldığı kabul edilecektir. Kâr dağıtımına karar verilmesi stopaj yapılmasını gerektirmez. Stopaj kârın dağıtımı için öngörülen tarihte yapılacaktır. Öngörülen tarihte fiilen ödeme başlamasa bile (hesaben ödeme yapılmışsa) stopaj mükellefiyeti doğacaktır (GVK md. 96).

III- SOMUT BİR TESPİT YAPILMADAN KÂRIN DAĞITILDIĞININ KABULÜ YASAL DAYANAKTAN YOKSUNDUR

Vergi incelemeleri sonucunda tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkları dolayısıyla kâr dağıtımı bağlamında gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusunda gelir idaresi tarafından açıklanmış net bir görüş yoktur. Ancak Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 02.07.2004 tarihli bir ayrıntılı kararı mevcuttur. Bu kararın özetine aşağıda değinilecektir. Diğer yandan, aynı konuda yargı organlarınca verilmiş kararlar da mevcuttur. Öncelikle yargı kararlarını irdeleyecek olursak; Danıştay Dördüncü Dairesi(4) verdiği bir Karar’da; “kurumun beyan dışı bıraktığı kazancı ortaklarına dağıttığına ilişkin somut bir tespit bulunmadığı ve örtülü olarak dağıtıldığı varsayımı altında gelir vergisi tevkifatı tarhiyatı yapılmasında yasal isabet bulunmadığı” şeklinde karar vermiştir. Karar’da kurum kazançlarından gelir vergisi tevkifatı yapılması için kurum kazancından doğan kârın ortaklara dağıtılmış olmasının gerektiğini ve inceleme elemanınca kârın ortaklara dağıtıldığına ilişkin somut bir tespit yapılmadığı iddia edilerek yapılan tarhiyatı yasaya uygun bulmamıştır. Ayrıca, Danıştay inceleme elemanlarının sadece varsayımıyla kârın dağıtıldığını kabul etmenin mümkün olmadığını iddia etmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin(5) verdiği başka bir Karar’da; “Ortağı olduğu limited şirketin kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilen hâsılattan kaynaklanan kazancın dağıtıldığı varsayımı ile ortaklar adına menkul sermaye iradı elde ettiğinden söz edilerek gelir vergisi tarhiyatı yapılamaz. Limited şirketlerde kâr paylarının dağıtımının gerçekleşebilmesi yani menkul sermaye iradının elde edilmiş sayılabilmesi için şirketin yetkili organlarınca karar alınması ve fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Şirketin kâr payını dağıttığı kesin olarak saptanmadıkça ortağın bu kârı elde ettiği kabul edilemez. Zira menkul sermaye iratlarında tahsil esası geçerlidir. Kazancın ortaklara dağıtılmış olduğu yolundaki tespit varsayımdan öte herhangi bir somut belgeye dayanmadığı gibi, şirket ortaklarının bu kazançtan hisselerine düşen kâr payını elde ettiğine dair bir bulguya da rastlanılmamıştır” şeklinde karar vermiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin diğer bir Kararı’nda ise; “Menkul sermaye iradı elde ettiği yolunda somut bir tespit yapılmadan, ortağı olduğu şirket hakkında yapılan inceleme ile tespit edilen ve kayıt dışı bırakılan kazancın ortaklara dağıtıldığı varsayımı ile tarhiyat yapılamaz”(6) denilmiştir.

Danıştay’ın aksi yönde kararları da mevcuttur. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin bir Kararı’nda; “Aktifinde kayıtlı fabrika binasını satan ancak hâsılatını ve işlerden doğan kârı kayıt ve beyan dışı bırakan anonim şirketin % 99 paylı ortağının, hisse senetlerinin ve sermayesinin neredeyse tamamına yakınına sahip olduğu anonim şirketin kayıtlarında, kurum kazancının ve dağıtılabilir kâr payının aynı düzeyde yükselmesi sonucunu yaratacak olan satış hâsılatından doğan ve gizlenen kurum kazancının hesaben ödenmiş olduğunun kabulünü gerektiren muamele aranması gereksizdir. Aynı şekilde, böyle bir kazancın dağıtılabilir hale gelmesi için gerekli koşulların varlığı ve dağıtım kararı alınmayacağı da açıktır.”(7) şeklinde karar vermiştir.

Danıştay kararları değerlendirildiğinde 4 nokta göze çarpmaktadır: Birincisi, kârın ortaklara dağıtıldığından söz etmek için somut bir tespit yapılması gerekmektedir. İkincisi, inceleme elemanlarının sadece varsayımıyla kârın dağıtıldığını kabul etmek mümkün değildir. Üçüncüsü, şirketin yetkili organlarınca karar alınması gerekmektedir. Dördüncüsü, fiilen dağıtımın gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun konuya ilişkin kararına gelince; söz konusu karar özeti şu şekildedir;

1- Yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkları dolayısıyla ortaya çıkan dağıtılabilir kârların, Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve diğer yasal düzenlemelerdeki prosedürlere uyulmadığı hallerde de dağıtılabileceği hususunun kabulü gerekmektedir.

2- Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) amortisman ve diğer değerleme hükümlerinin yanlış uygulanmasından kaynaklanan matrah farkları, tek başına kâr dağıtımı yapıldığı anlamına gelmez.

3- Vergi kanunlarında yer alan indirim ve istisna uygulamalarından kaynaklanan kurumlar vergisi matrah farkları, tek başına kâr dağıtımı yapıldığı anlamına gelmez.

4- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 16. maddesi uyarınca örtülü sermaye ilişkisi olarak tanımlanan borçlanmalar dolayısıyla hesaplanan faiz, kur farkı ve benzerlerinin gider kabul edilmemesinden kaynaklanan matrah farklarının tespiti, ortaklara kâr dağıtımı yapıldığı anlamına gelmez.

5- Yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen kurumlar vergisi matrah farklarının KVK’nın 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç dağıtımı, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 41 ve KVK’nın 15. maddelerinde düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulamalarına ilişkin hususlardan kaynaklanması halinde, söz konusu matrah farkları tek başına kâr dağıtımı anlamına gelmez. Ancak inceleme elemanınca, örtülü kazanç dağıtımı ve kanunen kabul edilmeyen gider uygulamaları dolayısıyla ortaklara kâr dağıtım amacıyla kaynak intikali tespit edilirse, dağıtılan bu kâr üzerinden GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca kâr payı tevkifatı yapılması, ilgili kâr paylarının elde edenlerce menkul sermaye iradı olarak GVK’nın gelirin beyanına ilişkin hükümleri dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir.

6- Yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımından veya yasal kayıtlara intikal ettirilmemiş hasılattan kaynaklanan dağıtılabilir kârı oluşturan kurum kazançlarının tüm ortaklara kâr dağıtım gayesiyle ve sermaye payları oranında dağıtıldığının fiilen tespiti halinde, bu işlemin kâr dağıtımı olduğu kabul edilerek, dağıtılan kâr payları üzerinden GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması, ilgili kâr paylarının elde edenlerce menkul sermaye iradı olarak GVK’nın gelirin beyanına ilişkin hükümleri dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir.

7- Yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımından veya yasal kayıtlara intikal ettirilmemiş hasılattan kaynaklanan dağıtılabilir kârı oluşturan kurum kazançlarının sermaye paylarıyla mütenasip olmaksızın, ortakların tamamına, bir veya bir kısmına kâr dağıtım gayesiyle fiilen intikal ettiğinin tespiti halinde, bu işlemin kâr dağıtımı olduğu kabul edilerek, dağıtılan kâr payları üzerinden GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması, ilgili kâr paylarının elde edenlerce menkul sermaye iradı olarak GVK’nın gelirin beyanına ilişkin hükümleri dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir.

8- Yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımından veya yasal kayıtlara intikal ettirilmemiş hasılattan kaynaklanan dağıtılabilir kârı oluşturan kurum kazançlarının ortaklara gerçekten veya muvazaalı olarak intikal ettirildiğine ilişkin herhangi bir tespit olmaksızın bu kazançların, ortaklara intikal ettirildiğini ileri sürerek menkul sermaye iradı olarak GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması mümkün değildir.

9- Kurum bilançosunda yer alan kâr yedeklerinin ait olduğu hesapların kısmen veya tamamen kapatılmak suretiyle işletmeden çekildiğinin tespiti, kâr dağıtımı sayılır. Bu çerçevede söz konusu yedeklerin işletmeden çekiliş tarihleri itibariyle GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca, dağıtılmış kâr payı olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, ilgili kâr paylarının elde edenlerce menkul sermaye iradı olarak GVK’nın gelirin beyanına ilişkin hükümleri dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir.

10- Kurum bilançosunda kayden yer almaya devam eden kâr yedeklerinin gerçekten veya muvazaalı bir şekilde ortaklara aktarıldığının tespit edilmesi halinde, bunun bir kâr dağıtımı, elde edilen gelirin de kâr payı olduğu kabul edilerek, aktarılan tutarlar üzerinden GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması, ilgili kâr paylarının elde edenlerce menkul sermaye iradı olarak GVK’nın gelirin beyanına ilişkin hükümleri dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir.

11- Alınan kararlarda belirtilen kâr yedeklerinin, sermaye paylarıyla orantılı veya orantısız olarak ortakların tamamına, bir veya bir kısmına anılan şekillerde intikal ettirildiğinin tespit edilmesi halinde de, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı veya yasal kayıtlara intikal ettirilmemiş hasılat konusunda alınan 6 ve 7 no.lu kararlar çerçevesinde işlem yapılması gerekir.

12- Yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen kurumlar vergisi matrah farklarından ortaklara kâr dağıtım gayesiyle intikal ettiği tespit edilen kâr paylarından kurumlar vergisi ve varsa fon payı düşüldükten sonraki kısmın brüt kâr payı olarak kabul edilmesi, bu tutar üzerinden GVK’nın 94/6-b maddesi uyarınca kâr payı tevkifatının yapılması gerekmektedir.

Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun kararında şu hususlar göze çarpmaktadır. Bir kere yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkları dolayısıyla ortaya çıkan dağıtılabilir kârların, Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve diğer yasal düzenlemelerdeki prosedürlere uyulmadığı hallerde de dağıtılabileceği hususunun kabulü gerekmektedir. Bu karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nin kararı ile çelişmektedir. Diğeri ise vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen matrah farkının niteliğine göre kâr dağıtımı yapılıp yapılmadığı kararının verilecek olmasıdır.

IV- MATRAH FARKLARINA İSABET EDEN KÂR PAYLARININ ŞİRKETE SERMAYE OLARAK İLAVE EDİLMESİ

TTK ve diğer yasal düzenlemelerde yer alan kâr dağıtımı prosedürlerine uyulmaksızın ortaklara dağıtıldığı kabul edilen kurumlar vergisi matrah farkları (matrah farklarının niteliği önemlidir) dolayısıyla ortaklarının uhdesine geçtiği fiilen tespit edilen kâr paylarının ortaklardan tarafından şirkete sermaye olarak konulması durumunda kâr dağıtıma bağlı gelir vergisi tevkifatı yapılmamasının yerinde olacağı kanısındayım. Zira Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinin parantez içi hükmü uyarınca, kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmadığından, sermayeye ilave edilen bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmamaktadır. Bu görüşün dayanağı VUK’un 3. maddesidir.

V- SONUÇ

Kâr dağıtımı aşamasına bırakılan gelir vergisi tevkifatı uygulamada kayıt ve beyan dışı bırakılan hâsılattan kaynaklanan kazancın dağıtıldığı varsayımı ile kurum ortakları adına menkul sermaye iradı elde ettiğinden hareketle yapılan gelir vergisi tarhiyatları konusunda inceleme elamanları ile yargı arasında görüş ayrılığı yaratmaya devam edecektir. Yargı organlarının görüşü tevkifat yapılmaması yönünde olmakla birlikte inceleme elemanları kârın ortakların uhdesine geçtiği konusunda somut tespit yaptıkları sürece kâr dağıtımı ile ilgili hukuki prosedürü dikkate almaksızın rapor yazmaya devam edeceklerdir. Gelir idaresince konuya ilişkin bir yasal düzenleme ihtiyacının olduğu kesindir.

* Baş Hesap Uzmanı

(1) Kurumlar vergisi mükellefiyeti olmayan vakıf kendisine bağlı olan iktisadi işletmesinden kâr elde etmesi durumunda, vakfa ait iktisadi işletme kâr dağıtımı esnasında tevkifat yapılacaktır.
(2) 2006/10731 sayılı BKK ile % 15; Yürürlük; 23.07.2006
(3) Nazmi KARYAĞDI, Kâr Dağıtımı ve Vergilendirilmesi, s. 291
(4) 29.12.2004 tarih ve E. 391 sayılı Kararı.
(5) 31.03.2005 tarih ve E. 1526 sayılı Kararı.
(6) 29.12.2004 tarih ve E. 627 sayılı Kararı.
(7) 15.12.2004 tarih ve E. 1959 sayılı Kararı


Soner ÜLGEN*
Yaklaşım Sayı: 206