Ekonomik kriz dönemlerinde bir çok firma, finansman bulma sıkıntısı yaşamaktadır. Bu sıkıntı sonucu, firmaların gelir gider dengeleri bozulmakta, sürekli bir açık verme durumuna düşebilmektedirler.

I- GİRİŞ

Bu tür sorunlara, öz kaynak yetersizliği de eklenince ülke ekonomisinin iyi olduğu yıllarda işleri düzgün giden firmalar iflasa sürüklenebilmektedirler. Bahsedilen sorunlar, firmaları, krizle mücadelede çeşitli arayışlara itmektedir. Son yıllarda bankalardan kredi alamayan, piyasadan tahsil etmesi gereken alacaklarını tahsil edemeyen ve borçlarını zamanında ödeyemeyen firmaların kısa vadeli nakit ihtiyaçlarını karşılamak için, tanıdıklarının kredi kartları ile satış yapmış gibi işlem yaptıkları görülmektedir. Bu yöntem ile firmalar bir nevi faizsiz kredi kullanma olanağına kavuşmaktadırlar. Ancak bu uygulama sonucu vergisel açıdan çeşitli sorunlar doğmaktadır. Aşağıda söz konusu durumun gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi açılarından ve ceza hukuku açısından değerlendirilmesi yapılacaktır.

II- POS CİHAZLARININ KULLANIMI HAKKINDA GENEL BİLGİ VE POS CİHAZI İLE BORÇLANMA

Pos cihazları kredi kartlarından para çekilip ödeme yapılacak hesaba aktarma yapmaya yarayan, satış noktası olarak da tanımlanabilecek makinalardır. Bankalar firmalarla özel bir sözleşme yaparak pos makinalarını kullandırmaktadırlar. İki taraf arasında imzalanan sözleşmelerde pos makinası kullanılırken firmaların yükümlülükleri belirtilmektedir. Örneğin firmalar pos cihazını kullanırken, kullanılan kartın geçerlilik süresinin dolup dolmadığını, kart kullanan kişinin gerçek kart hamili olup olmadığını, kart sahibinin kimlik ve imza kontrolünü ve pos makinasının kullanımından doğan her türlü usulsüz işlemleri kontrol etmekle yükümlüdür. Aksi durumlarda bankalar sözleşmeyi fesh edip verdikleri pos cihazlarını geri alma hakkına sahiptirler.

Makalenin giriş kısmında da belirtildiği gibi bazı mükellefler kredi kartlarını zaman zaman mal ve hizmet alışverişi dışında faizsiz borç alma amacı için de kullanmaktadırlar([1]). Ancak pos cihazı veren kurumların cihaz verdikleri kurumları ve bu kurumların kredi kartı ile yaptıkları satışları Gelir İdaresi Başkanlığı’na aylık olarak bildirmeleri sebebiyle Gelir İdaresi tarafından mükelleflerin bu cihazları kullanarak yaptıkları satış tutarları ile beyanları karşılaştırılmakta söz konusu bilgiler arasında uyumsuzluk tespit edilen mükellefler hakkında denetimler yapılmaktadır[2]. Bu bağlamda mükellefler pos makinalarının kullanımları ile ilgili olarak bir çok sorun yaşayabilmekte ve fiş, fatura gibi belgeleri vermediğinden bahisle özel usulsüzlük, KDV, gelir ya da kurumlar vergisi açılarından vergi cezaları ile karşı karşıya kalabilmektedirler.

III- POS MAKİNASI İLE BORÇLANMANIN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun birinci maddesine göre, “gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” Gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar, yedi başlık halinde GVK’nın 2. maddesinde sayılmıştır. Bu başlıklar ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. Bu maddeler gereği söz konusu gelir unsurlarına girmeyen bir kazanç unsurunun gelir vergisine tabi olması mümkün değildir. Bu nedenle kişilerin borç alımı niteliğindeki işlemlerini gelir unsuru olarak değerlendirmek söz konusu olamayacaktır. Konu Kurumlar Vergisi Kanunu açısından da benzer şekilde değerlendirilebilir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinin iki numaralı fıkrasında kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren yukarıda sayılan gelir unsurlarından oluştuğu belirtilmiştir. Kurumlar vergisi gelir unsurlarından oluşan kazançları niteliğine bakılmaksızın ve topluca “kurum kazancı” olarak adlandırılmaktadır([3]). Bu bağlamda, gelir vergisinin konusuna girmeyen unsurlar kurumlar vergisinin konusuna da girmez([4]). Dolayısıyla söz konusu olayın bir kurumlar vergisi mükellefi tarafından gerçekleştirilmesinde de işlemin bir gelir unsuru değil bir borç alma şekli olduğu sonucuna ulaşılacaktır. Nitekim çeşitli yargı kararlarında da bu yönde kararlar verilmiştir. Örneğin Danıştay 4. Dairesi’nin, kararında “Davacı kurumun pos cihazı kullanarak, kredi kartı ile yaptığı satışları hasılat olarak defterlerine kaydetmediği iddiasıyla cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Davacı, söz konusu kredi kartı kullanımlarının büyük bölümünün satışlara ilişkin olmadığını, nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla annesi, babası, kendisi ve kardeşinin kredi kartlarını kullandığını ileri sürerek dava açmıştır. Vergi mahkemesince, inceleme aşamasında öne sürülmeyen bu hususun, dava aşamasında tarhiyata dayanak teşkil eden inceleme yönteminden hareketle doğruluğunun tespit olanağı bulunmadığı gerekçesiyle bu iddia kabul edilmeyerek cezalı vergi aslına yönelik dava reddedilmiştir. Ancak, davacı kurumun kredi kartı ile yaptığı satışların büyük bir bölümünün şirket ortağının annesi, babası, kardeşi gibi çok yakın akrabalarına yapılmış olması, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde belirtildiği üzere, ekonomik ve ticari icaplara uygun görülmemektedir. Söz konusu kişilere ilişkin kredi kartı kullanımlarının satış olarak kabul edilmesi mutad olmadığından, davacı kurumun defter ve belgeleri ile dosyadaki belgeler incelenerek bu kişilerin kullandığı kredi kartı işlemlerine ait miktarların matrah farkından tenzil edilmesi gerekmektedir. Yine matrah farkı bulunması halinde ise, hasılatın tamamı kazanç olarak nitelendirilemeyeceğinden inceleme elemanınca hiç dikkate alınmayan ve davacı tarafından % 30 olduğu ileri sürülen mal maliyeti dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacının ekonomik ve ticari icaplara uygun görülen bu iddiaları dikkate alınmadan cezalı vergi aslına yönelik davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”([5]) sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıdaki kararda görüldüğü gibi mahkeme vergi hukukunda olayın gerçek mahiyeti esastır ilkesine göre karar vermiş, kişilerin gerçek iradelerini göz önüne almıştır. Literatürde de belirtildiği gibi hukuk uygulayıcıları gerçekleşen olay yerine gerçekleşmeyen bir olayı varsayamaz, ikame edemez[6]. Sonuç olarak söz konusu olayda davacı kurumun gerçekte bir satış yapmadığı bu nedenle de vergi doğmadığını kabul edilmiştir. Ancak mahkemeler her zaman bu yönde karar vermemektedir. Söz konusu iddiaları ileri süren ancak kanıtlayamayan ya da kanıtları yetersiz görülen mükelleflerin kayıt dışı satış yaptıkları da kabul edilebilmektedir. Örneğin Vergi Dava Dairelerinin, Kararı’nda “Düzenlediği toplam fatura tutarı pos cihazı ile yapılan satış tutarı ve beyanları arasında uyumsuzluk olduğu açıkça tespit edilen yükümlü adına yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir”([7]) denilmiştir. Söz konusu olayda mükellefin iddialarını kanıtlayamadığı öne sürülmüştür.

IV- POS MAKİNASI İLE BORÇLANMANIN KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Katma değer vergisi, genel tüketim vergilerinin en gelişmiş şekli olup, başta Avrupa Birliği ülkeleri olmak üzere, dünyanın çok sayıda ülkesinde uygulanmaktadır. Bu vergi yayılı muamele vergisi özelliğini taşımakta, yani ekonomideki üretim zincirinin tüm aşamalarında alınmaktadır([8]). Katma Değer Vergisi Kanunu’nun konusunu teşkil eden işlemler KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler; her türlü mal ve hizmet ithalatı; ve posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri gibi spesifik olarak sayılan bazı diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerden oluşmaktadır. Kanun’un ikinci maddesinde teslimin, üçüncü maddesinde hizmetin tanımı yapılmıştır. Teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkını malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde malın nakliyesine başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. Hizmet ise bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bir kişinin POS cihazından borç almak niyetiyle çektiği bir paranın KDV kanununda ifade edilen teslim ya da hizmet tanımının içerisine girmemektedir. Ortada bir mal ya da bir şeyi yapmak ya da işlemek, meydana getirmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi bir durum yoktur. Konu ithalat bendine ya da spesifik olarak bazı durumların sayıldığı diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlere de girmemektedir.

V- POS MAKİNASI İLE BORÇLANMANIN BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu içinde yer alan hizmet vergilerinden biridir. 25.10.1984 tarihinde kabul edilen Katma Değer Vergisi Kanunu ile Gider Vergileri Kanunu’nun istihsal vergisi, nakliyat vergisi, PTT hizmetleri vergisi, ilan ve reklam hizmetleri vergisiyle ilgili hükümleri yürürlükten kaldırılırken, BSMV ile ilgili hükümler uygulamada bırakılmıştır. Bu bakımdan Gider Vergileri Kanunu’nun BSMV ile ilgili hükümleri halen uygulanmakta ve banka ve sigorta işlemlerinden katma değer vergisi yerine bu vergi alınmaktadır. Böylece BSMV ile katma değer vergisi dışında bırakılan finansman işlemlerinin vergilendirilmesi amaçlanmıştır([9]). Pos makinası ile borç almanın bir finansman işlemi olduğu düşünüldüğünde bazı koşullar altında Banka ve Sigorta Muameleleri vergisinin konusu içine girmesi mümkündür. Devamlı ve mutad meslek halinde faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilere ikrazatçı denilmektedir. 2279 sayılı kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlar banker sayılmaktadırlar. Bankerlerin yapmış oldukları banka ve muamele hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp, satmayı, alım satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Bu bilgiler ışığında kişilerin kredi kartlarından satış yapmadığı halde para çekenler eğer bu işi sürekli olarak yapıyorlarsa ve karşılığında kartını kullandığı kişiye bir menfaat sağlıyorsa, banker olarak nitelendirilebilirler. Bu durumda BSMV mükellefiyeti getirebilir.

VI- POS MAKİNASI İLE BORÇLANMANIN KREDİ KARTINI KULLANDIRAN KİŞİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Pos makinası ile borçlanma kredi kartını kullandıran kişi açısından değerlendirildiğinde bazı durumlarda kartını kullandıran kişinin tefecilik suçlamasının mümkün olduğu düşünülebilir. İvaz (faiz) karşılığı ödünç para verilmesi işleminin hukuka uygun yapılmaması Türk Ceza Kanunu’na göre tefecilik suçuna vücut vermektedir([10]). İkrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan faiz veya her ne suretle olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işten meslek ittihaz edilmesi ve ikrazatçılık izni iptal edildiği halde ödünç para verme işlerine devam edilmesi tefecilik sayılmaktadır. Bu bilgiler sürekli olarak borç vermeyi adet haline getiren kişiler tefeci kapsamında değerlendirilebilirler. Nitekim bazı olaylarda Yargıtay kişilerin tefecilik suçu işlediğine karar vermiştir. Yargıtay 7. Ceza Dairesi’nin Kararı’nda “Aralarında yakın akrabalık ve iş ilişkisi bulunmayanların birbirlerine karşılıksız borç para vermesi düşünülemeyeceğinden sanığın birden fazla kişiye sürekli ve sistemli bir biçimde çıkar karşılığı ödünç para verme eylemini gerçekleştirdiği gözetilerek atılı suçtan mahkumiyetine karar verilmesi gerekir”([11]) sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla sürekli olarak borç verme maksadıyla kredi kartını kullandıran kişilerde tefeci olarak cezai sorumluluk altına girebilmektedirler. Tefecilik kanun koyucu tarafından kamu davasına konu olan bir suç olarak öngörülmekte ve bu tür eylemler TCK md. 241 kapsamında cezai yaptırıma tabi tutulmaktadır.

VII- SONUÇ

Günümüzde ekonomik sıkıntı içine düşen bazı işletmelerin, düşük komisyon ile kısa vadeli borç sağlamak amacıyla, tanıdıklarına ait kredi kartlarını satış yapıyormuş gibi pos makinasından geçirerek, kısa süreli finansman sağlama yoluna gittiği görülmektedir. Bu durum vergi yükümlülerinin işyerlerinde ticari emtia satış hasılatlarının olduğundan daha yüksek çıkması sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Maliye Bakanlığı denetim elemanlarının vergi incelemesi yaparken kullandıkları bir yöntem, kredi kartı ekstreleri ile satış faturalarını karşılaştırmaktır. Vergi inceleme elemanları çoğu zaman, aradaki farkı, faturası kesilmemiş satış olarak değerlendirip, mükellefe cezalı tarhiyat yapmaktadır. Olayın esasında bir satış olmadığı için, mükellefler açtıkları davaları gerçekte bir satış yapmadıklarını ispat edebilirlerse kazanmaktadırlar. Ancak gerçekte bir satış yapmadıklarını iddia eden ancak kanıtlayamayan ya da kanıtları yetersiz görülen mükelleflerin kayıt dışı satış yaptıkları da kabul edilebilmektedir. Kayıt dışı satışın varlığının kabulü beraberinde gelir vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, kurumlar vergisi açılarından vergi ziyaı cezalarını ve özel usulsüzlük cezalarını beraberinde getirmektedir. Mükellefin kayıt dışı satış yapmadığını ispat etmesi durumunda olayın niteliğine ve sürekliliğine göre borç alan mükellef açısından BSMV borç veren kişiler açısından ise tefecilik suçu ortaya çıkması mümkündür.



Ayşe Nil TOSUN(*)
Yaklaşım / Şubat 2010 / Sayı: 206

(*) Yrd. Doç. Dr., Hacettepe Üniversitesi, Maliye Bölümü

[1] http://www.ozturkler.com/tefecilik-kredi-kartı-pos-cihazı-para -verme-çekme.html,0166a8 ulaşım tarihi:29.09.2009
[2] htpp:/www.alomaliye.com/2008/kredi_karti_pos_aciklama.htm ulaşım tarihi:29.09.2009
[3] İrfan VURAL, Yorum ve Açıklamalarla Kurumlar Vergisi Kanunu, Kurtiş Matbaacılık San.ve Tic.Ltd.Şti. 2009, s.47
[4] Doğan ŞENYÜZ, Açıklamalı ve Yorumlu 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, 2007, s.18
[5] Dn. 4. D.’nin, E.2005/433, K.2005/1724 sayılı Kararı.
[6] Mustafa AKKAYA, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Turhan Yayınevi, 2002, s.15
[7] VDD’nin, 06.07.2006 tarih ve E.2006/59, K.2006/212 Kararı.
[8] Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, 2007, s.245
[9] Nihat EDİZDOĞAN – Niyazi ÖZKER, Türk Vergi Sistemi, Ekin Kitabevi, 2003,s.347
[10] http://www.turkhukuksitesi.com/makale_988htm “Tefecilik Suçu” Fatih Birtek ulaşım tarihi:29.09.2009
[11] Yrg. 7. CD.’nin E.2004/17311, K.2007/3525 sayılı Kararı.