Son dönemlerde, yapılan vergi incelemelerinde, bir kısım inceleme elemanları tespit ettikleri kazanç veya kazanç farklarının fiilen dağıtıldığını varsayarak,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b maddesine istinaden, ayrıca, kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi stopajı yapılmasını talep etmektedirler ve ilgili vergi daireleri de bu hususta idari işlem yapmaktadırlar.

Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında kişi veya kurumlarca anılan maddede sayılan ödemelerin (avans olarak ödenenler dahil) nakden ve hesaben yapılması sırasında, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben gelir vergisi stopajı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin 6 işaretli bendinin (b) alt bendinde de tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara, gelir vergisinden muaf olanlara, dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kâr paylarından %15 gelir vergisi stopajı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, stopaj yapılabilmesi için prensip olarak bir ödeme yapılması ve bu ödemenin de nakden veya hesaben yapılmış olması gerekmektedir.

Ödeme, genel olarak, bir değerin veya değerler dizisinin ödeme yapılacak kişinin mal varlığına aktarılması, onun tercih ve tasarrufuna bırakılması olarak tanımlanabilir. Ödeme, borcu ortadan kaldıran veya bir borç doğuran (karşı tarafa bir eda yükleyerek) iki taraflı irade beyanına dayalı bir tasarruf, diğer bir deyimle bir değer veya değerler dizisi naklidir. Vergi tevkifatı açısından, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için, bir değer veya değerler dizisinin ödeme yapılacak kişinin mal varlığına intikal etmesi gerekir. Zira, bir alacağın bazı sebeplerle henüz tahsil edilmemiş olması kişilerin safi servetlerinde artış temin etmediği şeklinde yorumlanamaz. Bunların üzerinde temlik, takas, teminat gösterme ve benzeri yollarla tasarrufta bulunabilmesi kişinin iktisadi tasarruf kabiliyetindeki artışın delilidir

Uygulamada, nakden ödeme hususunda çok tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, hesaben ödeme kavramı pek çok tereddüde neden olmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinde hesaben ödeme; vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla, hesaben ödeme deyimi; vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemlerle sınırlandırılmış bulunmaktadır (138 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, 06.02.1983 gün ve 17951 s. RG).

Hesaben ödemede, kişinin mal varlığı dışına fiilen bir değer çıkmamakla beraber ödeme yapan bakımından bir değer kaybı olmakta, diğer bir deyimle borçta artış sonucunda, ödeme yapan kişinin pasifinde bir çoğalma olmaktadır. Hesabına ödeme yapılan kişinin mal varlığına doğrudan doğruya bir değer veya değer dizisi girmemekte, ancak alacaklarında yani mal varlığının aktifinde bir değer artışı olmaktadır. Bu durumda ödeme yapılan kişinin şey üzerinde fiili tasarruf yetkisi bulunmamakla beraber hukuki tasarruf yetkisi doğmaktadır. Fiili tasarrufta kişinin o şey üzerinde doğrudan doğruya kontrol ve yararlanma yetkisi vardır. Hukuki tasarrufta ise bu yetki bazı işlemlerin yapılması sonucunda kullanılabilir. Ancak, bir ödemenin söz konusu olabilmesi için her iki halde de şeyin kişinin tercih ve iradesine bağlı olması, kişinin şey üzerinde bir tasarruf yetkisinin doğması gerekir. Kısaca hesaben ödemede şey ödeme yapılan bakımından istendiğinde ödemeye hazır alacak durumundadır.

Sermaye şirketlerinin kazançlarından ortakların hissesine düşen kâr paylarının, doğdukları yani ortaklar tarafından hukuken ve iktisaden tasarruf edilebilir bir hale geldikleri anda elde edilmiş ve bu ortaklar yönünden vergiyi doğuran olayın, bu anda ortaya çıkmış olduğunun kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla, "hukuken ve iktisaden tasarruf imkânı’ nın Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesi hükmü göz önünde bulundurulmak suretiyle yorumlanması gerekir. Hesaben ödeme tabirinin, iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve muameleleri ifade ettiği; kâr paylarını "istihkak sahibi gerçek kişilere nakden veya hesaben ödendiği anda dağıtılmış ve istihkak sahipleri bakımından elde edilmiş" sayılması gerektiği açıktır ve dolayısıyla, gelir vergisi stopajının bu hususlar dikkate alınarak yapılması gerekir (106 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, 01.09.1972 tarihli RG).

Ancak, vergi hukukunda özün önceliği veya fiili gerçeklik esas alındığından, yapılan vergi incelemeleri neticesinde tespit edilen kurumlar vergisi matrah farkları dolayısıyla ortaya çıkan dağıtılabilir kârların, Türk Ticaret Kanunu ve diğer yasal düzenlemelere uyulmadan dağıtılabileceği hususunun kabulü de gerekir; ancak, bu durumun da fiilen tespiti gerekir(HUK Danışma Komisyonu'nun 02.07.2004 tarih ve 294/1 Genel Sıra No'lu Kararı).

Sonuç olarak, yapılan vergi incemeleri sonucu tespit edilen kazanç veya kazanç farklarının ortaklara kâr dağıtım gayesiyle ve sermaye payları oranında dağıtıldığının fiilen tespiti halinde, bu işlemin kâr dağıtımı olduğu kabul edilerek, gelir vergisi tevkifatı yapılması, ilgili kâr paylarının elde edenlerce menkul sermaye iradı olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun gelirin beyanına ilişkin hükümleri dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir(HUK Danışma Komisyonu'nun 02/07/2004 tarih ve 294/1 Genel Sıra No'lu Kararı).

Ancak, uygulamada, kârın dağıtıldığı ve/veya nakden veya hesaben ödeme yapılıp yapılmadığı fiilen tespit edilmeden vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyat işlemleri yapılmaktadır. Bu işlemler, bize göre, tamamen hukuka ve kanuna aykırıdır. Nitekim, Yüce Yargıya intikal eden bazı olaylarda da yukarıdaki görüşlerimize uygun yargısal hükümler tesis edildiği görülmektedir.

• Kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen hasılattan kaynaklanan kazancın dağıtıldığı yolunda tespit yapılmadan, şirket hakkında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94/6-b-i maddesine göre gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı yapılamayacağı hk (Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 29/12/2004 gün ve E.2004/391, K.2004/2635 sayılı kararı),
• Menkul sermaye iradı elde ettiği yolunda somut tespit yapılmadan, ortağı olduğu şirket hakkında yapılan inceleme ile tespit edilen ve kayıt dışı bırakıldığı saptanan kazancın dağıtıldığı varsayımı ile tarhiyat yapılamacağı hk (Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 29/12/2004 gün ve E.2004/627, K.2004/2636 sayılı kararı),
• İnceleme elemanınca tespit edilen matraha göre salınan kurumlar vergisi ile birlikte bu matraha esas teşkil eden ve beyan dışı bırakıldığı saptanan kurum kazancının, ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığı konusunda ya da dağıtılmayan kurum kazancının mükellef tarafından ihtilaflı dönemi takip eden dönem beyanlarının düzeltilmesi suretiyle sonuç hesaplarına aktarılıp, aktarılmadığı hususlarında bir araştırma ve tespit yapılmadan, sadece şirket kârının ortaklara dağıtıldığı varsayımı ile yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet görmediği hk (Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 10/03/2005 gün ve E.2004/1738, K.2005/359 sayılı kararı).

Fiili bir tespit bulunmadan ve/veya nakden ve/veya hesaben ödeme yapılıp yapılmadığı tespit edilmeden, incelemede bulunan kazanç veya kazanç farklarının varsayıma dayalı olarak dağıtıldığı varsayılarak talep edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyat işlemleri tamamen hukuka aykırıdır.

altındağ ymm