I- GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesinin 1. fıkrasında katma değer vergisinde sorumluluk uygulaması aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

“Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve işmerkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. ...”

Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak çıkardığı 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği[1] ve bu Tebliğ’in özellikle tevkifat oranları kısmında değişiklikler öngören diğer tebliğler ile tebliğ kapsamına dahil kamu kurum ve kuruluşlarının bazı mal ve hizmet alımlarında KDV tevkifatı yapma sorumluluğu getirmektedir. Bu uygulamada kurumlar tevkifat konusu mal ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan KDV’nin tevkifat oranına isabet eden kısmını sorumlu sıfatıyla vergi dairesine, geriye kalan kısmını da satıcıya ödemektedirler. Makalemizde daha çok 91 Seri No.lu Tebliğ kapsamındaki kurum ve kuruluşlar açısından sorumluluk müessesesinin genel hatlarına ve son değişikliklere göre tevkifat oranları nihai tablosu ortaya konmaya çalışılacaktır.

II- KONU İLE İLGİLİ İKİNCİL MEVZUAT VE UYGULAMANIN KAPSAMI
A- TEVKİFAT YAPMA ZORUNLULUĞU OLAN KURUM VE KURULUŞLAR

91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar” başlıklı A-2. bölümünde tevkifat yapacak kurum ve kuruluşlar ve yine tevkifata tabi işlemler tek tek sayılmıştır. Tebliğ’in ilgili bölümünde tevkifat yapacak kurum ve kuruluşlar şu şekilde sayılmıştır:

· Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

· Döner sermayeli kuruluşlar,

· Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

· Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

· Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç),

· Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

· Bankalar ve özel finans kurumları,

· Kamu İktisadi Teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri),

· Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,

· Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar,

· Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’na kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca “yapım işleri”, “temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri”, “özel güvenlik hizmetleri” ile “yemek servis hizmetleri”ne ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutacaklardır.) (95 Seri No.lu Genel Tebliğ ile eklenen; Geçerlilik: 01.08.2005).

· Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler.

B- TEVKİFAT UYGULANACAK İŞLEMLER

91 Seri No.lu Tebliğ’in “Tevkifat Uygulanacak İşlemler” başlıklı A/3. bölümünde ise, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen ve yine Tebliğ’de tek tek sayılan hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmak zorunda oldukları belirtilmiştir. Tevkifata tabi hizmetler şunlardır:

- Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,

- Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,

- Özel güvenlik hizmetleri,

- Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,

- Her türlü yemek servisi,

- Danışmanlık ve denetim hizmetleri.

Sadece yapım işlerinde; hizmetin bir bölümü veya tamamını taşeron firmalara yaptıran yükleniciler, taşeronlarca yapılan hizmetler nedeniyle hesaplanan KDV üzerinden tevkifat yapacaklardır. Böylece hem yukarıda belirtilen kuruluşlar yüklenici firmaya hem de yüklenici firma taşeronlara tevkifat uygulayacaktır. Diğer tüm hizmetlerde ise sadece tevkifat yapmaya yükümlü kuruluşa verilen hizmet tevkifata konu olmaktadır. Örneğin; bir kamu kurumunun güvenliğini sağlamakta olan (B) Ltd. Şti.’nin, özel güvenlik hizmetinin bir bölümünün alt yüklenicilere yaptırılması halinde, tevkifat sadece kamu kurumu tarafından yapılacaktır.

C- TEVKİFAT MATRAHI VE SINIR

Tevkifat matrahı, KDVK’da belirtilen matrah üzerinden tevkifata tabi mal ve hizmet için belirlenen orana göre hesaplanacak KDV’dir. Tevkifat kapsamında bulunan mal teslimi veya hizmet ifasını yapanlar lehine oluşan fiyat farkı, vade farkı, kur farkı gibi ilave bedelleri üzerinden de KDV hesaplanıp tevkifat yapılması gerekir.

Bu Tebliğ kapsamına giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmadığı takdirde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Fatura düzenleme sınırı her yıl için belirlenen katma değer vergisi dahil bir bedel olduğundan bu sınır her sene değişmektedir. 2009 yılı için bu sınır 670 TL’dir ve KDV dahil fatura bedeli 670 TL’den az olan yukarıda sayılan hizmet alımları için tavkifat uygulanmayacaktır. Ancak, tespit edilen tutarı aşan işlemlere ait katma değer vergisinin tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılmayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı üzerinden tevkifat yapılacaktır.

Dikkat edilirse tevkifat kapsamına giren işlemlerin tamamı “hizmet” mahiyetindedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımı verilen “teslim” mahiyetindeki işlemler bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir.

Bu nedenle yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmayacaktır.

Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır.

Örneğin; Kadıköy Mal Müdürlüğü, bahçe duvarının inşası işini malzeme kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4.000 TL’ye ihale etmiş; kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6.000 TL’ye temin etmiştir. Mal Müdürlüğü malzemelerin alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4.000 TL’lik hizmetin KDV’si ise tevkifata tabi olacaktır.

Mal Müdürlüğü bahçe duvarını malzemeler de müteahhide ait olmak üzere 10.000 TL’ye ihale etseydi, müteahhidin faturasında malzeme ve işçilik tutarları 6.000 ve 4.000 olarak ayrı ayrı gösterilse bile 10.000 TL’lik toplam bedelin hesaplanan KDV’si üzerinden yapım işleri için geçerli olan oranda tevkifat uygulanacaktır.

D- BEYAN

Genel bütçeli idareler dışında yukarıda sayılan kuruluşların tamamı ise tevkif ettikleri vergiyi vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edip kanuni süresi içinde vergi dairelerine yatıracaklardır. Bu kuruluşlardan KDV mükellefiyeti olmayanlar mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Sorumlu sıfatıyla beyanname sadece işlemin yapıldığı dönemde verilecek bu kuruluşlardan her ay beyanname istenmeyecektir.

III- TEVKİFAT ORANLARI

28.02.2004 tarih ve 91 Seri No.lu Tebliğ’in “Tevkifat Oranı” başlıklı A/4. bölümünde; “Tevkifat oranı, hesaplanan katma değer vergisinin; temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde % 50’si, diğer hizmetlerde ise 1/3’üdür.” hükmü yer almaktaydı. Ancak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 95 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği[2] ile bu oranlarda değişikliklere gidilmiştir. 95 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 5.2. “Tevkifat Oranlarında Değişiklik” başlıklı bölümünde; 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Tevkifat Oranı” başlıklı (A/4) bölümü, 95 Seri No.lu Tebliğ’in Resmi Gazete’de yayımını izleyen ay başından (01.08.2005 tarihinden itibaren) geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirildiği belirtilmiştir. İlgili bölümde:

“Hesaplanan katma değer vergisi tutarlarına uygulanacak tevkifat oranı; yemek servisi, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde 1/2, temizlik hizmetlerinde 2/3, diğer hizmetlerde 1/3’tür.”

denilmektedir.

95 Seri No.lu Tebliğ ile tevkifat oranlarında yapılan bu kapsamlı değişikliğin ardından Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin[3] 5.2 bölümünde 14.07.2006 tarihinden itibaren yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt proje hizmetleri için oran 1/6 olarak değiştirilmiştir (daha önce 1/3 idi).

Öte yandan, 99 Seri No.lu Tebliğ’de;

“30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce ihalesi tamamlanmış yapım işlerine ilişkin olup bu Tebliğ’in yayımı tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda gösterilen KDV tutarı tevkifata tabi tutulmayacaktır.”

denilmiştir. Böylece yukarıda zikredilen tevkifat oranı 30.04.2006 tarihinden sonra ihalesi tamamlanmış yapım işleri için uygulanacaktır.

Yine çıkarılan 104 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin[4] 2.3 bölümünde 01.05.2007 tarihinden itibaren özel güvenlik hizmetleri için tevkifat oranı 4/5 olarak değiştirilmiştir (önceki oran 1/2 idi).

Farklı tarih ve seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde öngörülen değişiklikler ışığında ortaya çıkan nihai tevkifat oranları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

IV- SONUÇ

Makalemizde; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi Sorumlusu” başlıklı 9. maddesinin 1. fıkrasında yer alan yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığı tarafından farklı tarihlerde çıkarılan Katma Değer Vergisi’nin 89, 91, 95, 96, 99 ve 104, 107, 110 Seri No.lu Genel Tebliğlerinden derlediğimiz sorumluluk müessesesi bağlamında kamu kurum ve kuruluşlarının katma değer vergisi tevkifat yapma sorumluluklarının genel çerçevesini çizmeye çalıştık. Tevkifat sorumluluğunun yerine getirilmemesi ya da yanlış yerine getirilmesi ilgili kamu kurum ve kuruluşlarında sorumlu pozisyonda olan gerçekleştirme görevlileri ve harcama yetkililerinin “Fazla Ödeme” yapılması nedeniyle sorumluluğuna neden olacaktır. Bu bağlamda tevkifat uygulamasına dahil işlemlerin mahiyeti ve uygulanacak oranların doğruluğu açısından değişen mevzuat iyi takip edilmelidir.


S.Tunahan BAYKARA*
Yaklaşım / Aralık 2009 / Sayı: 204

(*) Sayıştay Denetçi Yrd.

[1] 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 89 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” başlıklı A/1 bölümü bu Tebliğ’in yayımından itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
[2] 03.07.2005 tarih ve 25864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 11.07.2006 tarih ve 26225 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 01.05.2007 tarih ve 26509 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] 11.07.2008 tarih ve 26933 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 110 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (D) bölümü ile 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B/2) bölümü, 12.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere, “Büyük ve küçükbaş hayvanlarının etlerinin (sakatat ve bağırsakları dahil) gerçek usulde KDV mükellefleri ile 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (A/2) başlıklı bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlara teslimlerinde, 12.07.2008 tarihinde başlamak üzere (1/2) oranında tevkifat uygulaması öngörülmüştür.”şeklinde değiştirilmiştir