I- GİRİŞ

Son yıllarda; kentleşmenin hızla gelişmesine paralel olarak, özellikle büyük kentlerde, gerçek veya tüzel kişiler, sahibi bulundukları arsaları kat karşılığı müteahhitlere vererek karşılığında belirli sayıda daire veya işyeri edinmektedirler. Hukuk sistemimizde, tamamen kendine özgü (sui generis), hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik bir hukuki muamele olarak değerlendirilen arsa karşılığı daire ve işyeri teslimlerinde katma değer vergisinin olup olmadığı konusunda yargıya taşınan ihtilaflar olmaktadır.[1]

Bu çalışmamızda; yapı kooperatiflerinin; daire ya da işyeri karşılığında arsa tesliminde, katma değer vergisinin olup olmadığı konusunda; arsa karşılığı inşaat işleri ile ilgili olarak, vergi idaresi görüşü, yargı görüşü ve kişisel görüşümüz açıklandıktan sonra, vergi idaresi görüşü esas alınarak yapı kooperatiflerinin; daire ya da işyeri karşılığında, arsa teslimi ile ilgili olarak, hangi durumlarda katma değer vergisinin doğduğu, hangi durumlarda katma değer vergisinin doğmadığının belirlenmesine çalışılacaktır.

II- ARSA SAHİBİNİN BAĞIMSIZ BÖLÜM (DAİRE YA DA İŞYERİ) KARŞILIĞINDA ARSA TESLİMİNİN KDV’YE TABİ OLUP OLMADIĞI

Arsa sahibinin; arsasını teslim ederek karşılığında daire ya da işyeri teslim almasında, gerçek anlamda bir satış olmamaktadır. Arsa sahibi; arsasını teslim ettiğinde, gelir vergisi kapsamında bir satış olmadığı için, bu satış dolayısıyla bir işlem yapmasına gerek bulunmamaktadır. Aynı şekilde müteahhidin de; daire ya da işyeri teslim etmesinde gerçek anlamda gelir vergisi kapsamında bir satış söz konusu değildir. Bu yüzden müteahhidin; arsa karşılığı teslim etmiş olduğu daire ya da işyeri dolayısıyla gelir vergisi kapsamında bir işlem yapmasına gerek yoktur. Gelir vergisi kapsamında bir değerlendirme de tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak katma değer vergisi kapsamında, bir teslimin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır.

Arsa sahibinin; daire ya da işyeri karşılığında arsa teslim etmesinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargının görüşleri birbirine zıt bir durumdadır.

A- VERGİ İDARESİ GÖRÜŞÜ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu” belirtildikten sonra aynı Kanun’un 2. maddesinin 5. fıkrasında “trampanın iki ayrı teslim hükmünde” olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı’nın çıkarmış olduğu; 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde; arsa karşılığı daire ya da işyeri teslim edilmesinde, iki ayrı teslim olduğu, arsa sahibinin gerçek kişi olması durumunda, arsa tesliminde katma değer vergisinin olmadığı, ancak işletme aktifine kayıtlı olan arsanın, kat karşılığı tesliminde katma değer vergisinin doğduğu belirtilmektedir. Bununla birlikte, arsa, alım satım faaliyeti mutad ve sürekli olarak yapılıyorsa, katma değer vergisi doğduğunu kabul edilmektedir. Vergi İdaresi; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de; bu sözleşmeye istinaden daire ya da işyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak değerlendirerek trampa hükmünde görmektedir. Dolayısıyla vergi idaresi arsa sahibinin daire ya da işyeri karşılığında arsa teslimini katma değer vergisine tabi olarak değerlendirmektedir.

B- YARGI GÖRÜŞÜ

Danıştay; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da işyeri teslim etmesi ile ilgili farklı kararlar vermiş olmasına rağmen, genel olarak, kat karşılığı sözleşmelerine istinaden yapılan iki ayrı teslimin, trampa olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla katma değer vergisinin doğmayacağı, yönünde kararlar vermektedir. Danıştay; “... arsa teslimi karşılığında daire alınması birbirinden ayrılması mümkün olmayan çok işlem niteliğinde olup bu işlemin arsasını kat karşılığı müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari muamele olmayıp arsanın değerlendirmesi amacına yönelik bulunduğunun kabulü gerekir. Bu muamelelerin trampa niteliğinde bulunmadığı, Danıştay’ın süregelen içtihatlarındandır...”[2] şeklindeki genel görüşüne rağmen çok nadir de olsa arsa karşılığında daire ya da dükkan satışında katma değer vergisinin doğduğunu belirten görüşleri de bulunmaktadır.

III- YAPI KOOPERATİFLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlığını taşıyan 1. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde, “ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, 2. fıkrasında da, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu’na hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmayan hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu açıklandıktan sonra 2. fıkrasının 4. bendinde, gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı öngörülmüştür.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre; Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.

Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” hükmü bulunmaktadır. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurumlar vergisi mükelleflerinin teslim ve hizmetleri KDV’ye tabidir.

IV- YAPI KOOPERATİFLERİNİN KAT KARŞILIĞI ARSA DEVRİNDE KDV

Önceki bölümlerde de ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız üzere; kat karşılığı inşaat işleri kapsamında; arsa sahiplerinin; arsa teslim etmesi ve buna mukabil olarak, müteahhitlerin; bağımsız bölüm teslim etmesi ile ilgili olarak, yargı ve vergi idareleri farklı görüş açılarına sahiptir. Vergi idaresi görüş açısı esas alındığında da; yapı kooperatiflerinin bağımsız bölüm karşılığı arsa teslim etmesinde; KDV’nin olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Yapı kooperatifleri tarafından yapılan teslimlerin KDV’ye tabi olduğu önceki bölümlerde açıklanmaya çalışıldı. Vergi idaresi görüş açısı dikkate alındığında da; yapı kooperatiflerinin; bağımsız bölüm karşılığı arsa tesliminin KDV’ye tabi olduğu aşikardır. Yapı kooperatiflerinin kat karşılığı arsa tesliminin KDV’ye tabi olduğu belirlendikten sonra, yapı kooperatiflerinin; kat karşılığı arsa tesliminin KDV istisnasına tabi olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Yapı kooperatiflerinin; kat karşılığı arsa teslimi ile ilgili olarak KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisnadan yararlanıp yararlanamayacağının belirlenmesi gerekmektedir.

KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde; “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.” şeklinde hüküm ifade edilmektedir.

Madde hükmünün incelenmesinden de fark edileceği üzere, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satışında KDV istisnası uygulanabilmesi için;

- Gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması,

- Gayrimenkul ticareti ile uğraşılmaması,

- Gayrimenkullerin satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması

gerekiyor.

Yukarıda da belirtildiği üzere, istisnanın uygulanabilmesi için, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerinin satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması gerekir. Madde gerekçesinde; düzenlemenin kurumların mali yapılarını güçlendirme amacı taşıdığı, satış dışındaki bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimlerin istisna kapsamı dışında olduğu belirtiliyor.”

Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (5/6). bölümünde, “İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Bu Tebliğle yapılan açıklamaya göre kurumların aktifine kayıtlı olan arsaların kat karşılığı olarak müteahhide devredilmesinde KDVK’nın 17/4-r maddesine göre KDV istisnası uygulanmayacaktır.

İşletme aktifinde en az 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı olan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı 5520 sayılı KVK’nın 5-e maddesine göre istisna edilmiştir. Bu maddede geçen ifade “satış kazancı” şeklinde olmasına karşılık KDVK’nın 17/4-r maddesinde “satış suretiyle devir” ifadesi yer almaktadır. Farklı ifadeler kullanılmıştır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ile yapılan açıklamayı aynı şekilde KDV’ye uygulamak da doğru olmayacaktır. Bir kanun maddesini açıklamak için yürürlüğe konulan tebliği diğer kanun maddelerine de kıyas yoluyla uygulamak doğru olmayacaktır. Ayrıca ilgili Tebliğ’de istisna uygulanmasının amacı kurumların mali yapılarında güçlendirme yapmaktır. İstisnanın amacı kurumların mali yapısını güçlendirmektir. Kat karşılığı arsa devrinde de; kurumlar arsalarına karşılık daha yüksek değerde bağımsız bölüm almakta ve bu şekilde işletmenin finansman durumunda bir iyileşme olmaktadır. Kaldı ki kat karşılığı arsa devrinde bağımsız bölümle birlikte bir miktar bedel de verilebilmektedir. Kanun maddesinin mevcut şekilde yorumlanmasında bu bedelin istisna olduğunu kabul etmemek doğru olmayacaktır. Bedelin sadece nakit olan kısmını istisnaya tabi görmek, nakit haricini istisnaya tabi görmemek de uygun olmayacaktır. Böyle bir yorum getirilmesi durumunda; arsa bedelinin, gerçek bedelinden daha düşük bir bedelle satıldığı varsayılmış olacaktır.

Kurumlar vergisi mükellefi olan yapı kooperatiflerinin kat karşılığı arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Yapı kooperatiflerinin KDVK’nın 17/4-r maddesindeki istisnadan da yararlanması gerektiği düşüncesindeyiz.

V- SONUÇ

Yapı kooperatifleri; kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmıştır. Aynı kanunda belli şartlar dahilinde yapı kooperatiflerinin kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Yapı kooperatifleri; önceki bölümlerde de ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız üzere; KDV mükellefidir. Yapı kooperatiflerinin teslimleri de KDV’ye tabidir. Yapı kooperatiflerinin kat karşılığı arsa tesliminin; KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda yargı ve vergi idareleri farklı görüş açılarına sahiptir. Vergi idaresi görüş açısı esas alındığında da tartışmaya açık olan durumların ayrıca belirlenmesi gerekmektedir. Yapı kooperatiflerinin aktiflerindeki arsaları kat karşılığı müteahhide teslimlerinin KDV’ye tabi olduğu belirlendikten sonra, KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında KDV istisnasına tabi olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Kanuni düzenleme yapılmadığı sürece tartışmalı olan bu noktalar devam edecektir. Kanun koyucunun kanuni düzenleme ile bu tartışmalı noktaları gidermesi gerekmektedir.



Yazar:Fevzi BULUT*
Yaklaşım

(*)Vergi Denetmeni

[1] Şükrü SAVAŞ, “ Arsa Payı Karşılığı Arsa sahiplerinin İleride Elde Edecekleri ve İnşaat Devam Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi” www.alomaliye.com
[2] Dn. 7. D.’nin, 28.05.1990 tarih ve E:. 1989/1350, K. 1990/1518 sayılı Kararı.