I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 231/5. maddesine göre, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi (7) gün içinde düzenlenmesi gerekmekte olup, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır.

Uygulamada, yedi günlük sürede düzenlenmemesi nedeniyle VUK yönünden hiç düzenlenmemiş sayılan faturaların geçerliliği ve bu faturalarda gösterilen KDV’lerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konularında tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, VUK yönünden süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılan faturaların geçerliliği ve bu faturalarda gösterilen KDV’lerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusu incelenecek, Maliye Bakanlığı görüşlerine de yer verilmek suretiyle kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- SÜRESİNDE DÜZENLENMEMESİ NEDENİYLE HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILAN FATURALARDAKİ KDV’NİN İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ
A- BU KONUDA ORTAYA ÇIKAN GÖRÜŞLER

VUK’un 231/5. maddesinde hükme bağlanan yedi günlük sürede düzenlenmeyen faturalarda yer alan KDV’lerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda iki farklı görüş bulunmaktadır. Bu görüşler aşağıdaki gibidir:

Birinci Görüş: Yedi günlük süre geçtikten sonra düzenlenen fatura hiç düzenlenmemiş sayıldığından, diğer bir ifade ile vergi hukuku yönünden yok kabul edildiğinden, bu belgeye dayanılarak KDV indirimi yapılması mümkün değildir(1).

İkinci Görüş: Kanun’da yer alan “yedi günlük sürede düzenlenmeyen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılacağına ve VUK’un 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesileceğine” ilişkin düzenlemeler sadece süresinden sonra düzenlenen faturaya kesilecek ceza bakımından önem taşımakta olup, faturada yazılı gider ve gelir unsurlarının reddedileceği anlamına gelmemektedir. Süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi, bu faturaların vergi kanunları bakımından ispat edici bir vesika olarak kabul edilmesine engel teşkil etmemektedir. Bu nedenle, söz konusu faturalarda gösterilen KDV, faturanın yasal defterlere kaydedilmesi şartıyla genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılabilir.

B- SÜRESİNDE DÜZENLENMEMESİ NEDENİYLE HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILAN FATURALARIN GEÇERLİLİĞİ VE KDV’LE-RİNİN İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ

Bilindiği gibi, VUK’un 231/5. maddesinde, faturanın düzenlenebileceği azami süre, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün olarak tespit edilerek, bu sürede düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanun’un 353/1. maddesinde de bu sürede düzenlenmeyen faturalar için özel usulsüzlük cezası kesilmesi öngörülmüştür.

İncelenmesinden de fark edileceği üzere, anılan hükümler şekil ve usul yönünden düzenlemeler içermekte olup, faturayı ve içeriğini yok sayacak bir anlam taşımadığı gibi, hiç bir mercie bu konuda bir yetki de vermemektedir. Ayrıca, faturanın hiç düzenlenmemiş sayılmasının yaptırımı ise özel usulsüzlük cezası kesilmesi olarak tespit edilmiştir(2). Faturanın hiç düzenlenmemiş diğer bir ifade ile yok sayılması, sadece vergi kanunları yönünden değil, Türk Ticaret Kanunu başta olmak üzere birçok kanunu yakından ilgilendirmektedir. Yaptığımız araştırmada, yazılı literatürde 7 günlük sürede düzenlenmeyen faturaların doğrudan yok sayılacağına ilişkin açık bir hükme ya da düzenlemeye rastlanılmamıştır.

Öte yandan, VUK’un “İspat” başlıklı 3/B maddesinde, “vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu” hükme bağlanmıştır.

Buna göre, VUK’un 3/B maddesi dikkate alındığında, faturanın yasal süresinde düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması, faturada yazılı malın teslim edilmediği veya hizmetin yapılmadığı anlamına gelmemektedir. Diğer bir ifade ile faturanın süresinde düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmamaktadır. Dolayısıyla, faturanın süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması, söz konusu faturanın harcamaların veya satış hasılatının tevsikinde kullanılmasını engellememektedir. Gerçekte yapılan bir harcamanın ya da mal ve hizmet alımının, fatura düzenlenmesinde usul hükümlerine uyulmadığı gerekçesiyle gider veya tersi durumda gelir (satış hasılatı) olarak kabul edilmemesi, Kanun’un sözü edilen 3/B maddesine uygun düşmemektedir. Kişisel görüşümüze göre, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler dışında, düzenlenen faturaların şekli ve usulü hükümlere uyulmaması nedeniyle içerik ve esas yönünden yok kabul edilmesi kanunen mümkün bulunmamaktadır.

Nitekim, Maliye Bakanlığı’nca tayin edilen ve aşağıda özetlerine yer verilen iki özelgede de, süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılan ve özel usulsüzlük cezası kesilen faturaların harcamaların yasal kayıtlara intikalinde geçerli belge olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Söz konusu özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“VUK’un 231/5. maddesinde yer alan düzenleme süresinden sonra düzenlenen faturaya kesilecek ceza bakımından önem arzetmektedir. Buna göre, süresinde düzenlenmemesi nedeniyle faturanın hiç düzenlenmemiş sayılarak faturada belirtilen işlemin geçersiz sayılması mümkün bulunmadığı gibi, Kanun’un 3/B maddesi ile de çelişecektir. Dolayısıyla, süresi içerisinde düzenlenmeyen faturalar için VUK’un 353/1. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilecek ve bu faturalar vergi kanunları bakımından ispat edici bir vesika olarak değerlendirilecektir.”(3)

“Faturanın zamanında düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması faturada yazılı mal ve hizmetin teslim edilmediği anlamına gelmeyeceği gibi, faturanın harcamaların tevsikinde kullanılmasını da engellemeyecektir. Bu nedenle, zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir.”(4)

Diğer taraftan, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerinde, mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri ve fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilen KDV’leri, Kanun’un 30. maddesinde sayılanlar hariç indirim konusu yapabilecekleri hükme bağlanmıştır. KDV indiriminin şartları ile usul ve esasları Kanun’un 29-36. maddelerinde düzenlenmiş bulunmaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, VUK’un 3/B ve KDV Kanunu’nun 29-34. maddeleri uyarınca, süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilen faturaların harcamaların ve satış hasılatının kayıtlara intikali yönünden geçerli ve tevsik edici belge olarak kabul edilmesi gerektiğinden, bu faturalarda yer alan KDV’lerin genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Nitekim, Maliye Bakanlığı’nca tayin edilen bir Özelge’de de,

“Gerçekte yapılan bir harcamaya ilişkin faturanın Kanun’un usul hükümlerine uyulmadığı gerekçesi ile gider belgesi olarak kabul edilmemesi VUK’un 3/B maddesine uygun düşmemektedir. Bu nedenle, zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV’nin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”

şeklinde idari görüş bildirilmiştir(5).

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, faturanın yasal süresinde düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması, faturada yazılı malın teslim edilmediği veya hizmetin yapılmadığı anlamına gelmemekte, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmamaktadır. Gerçekte yapılan bir harcamanın ya da mal ve hizmet alımının, fatura düzenlenmesinde usul hükümlerine uyulmadığı gerekçesiyle gider olarak kabul edilmemesi, Kanun’un sözü edilen 3/B maddesine uygun düşmemektedir. Kişisel görüşümüze göre, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler dışında, düzenlenen faturaların şekli ve usulü hükümlere uyulmaması nedeniyle içerik ve esas yönünden yok kabul edilmesi kanunen mümkün bulunmamaktadır. Süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilen faturaların harcamaların ve satış hasılatının kayıtlara intikali yönünden geçerli ve tevsik edici belge olarak kabul edilmesi ve bu faturalarda yer alan KDV’lerin genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır.


Abdullah TOLU*
Yaklaşım

* Rekabet Kurumu Bütçe ve Muhasebe Müdürü
(1) Ömer ÇAKICI - Akın YAVUZ, “Zorunlu Unsurları Taşımayan Belgeye Dayanarak KDV İndirimi Yapılabilir mi ?”, Vergi Dünyası, Ekim 2004, Sayı:278, s.119; Ayrıca Bkz. Bülent ÇAKAR, “Mali Gündemimizdeki Konular ve Yorumlar, 20 Mayıs 2009”, www.batıymm.com.tr
(2) Maliye Bakanlığı verdiği özelgelerde, bu gibi durumlarda özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği görüşündedir. Bizim görüşümüz de bu doğrultudadır. Ancak, Danıştay’ın kanunda yazılı süreden sonra düzenlenen faturalar için özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, aynı Kanun’un 352/II-7. maddesine göre ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği doğrultusunda kararları bulunmaktadır. Örneğin, Dn. 4. D.’nin, 23.10.2000 tarih ve E.1999/2812, K.2000/4303 sayılı Kararı (Karar’ın tam metni için Bkz. Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2005, C.7, s.1203).
(3) MB.’nin, GİB. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 31.01.2007 tarih ve 5893 sayılı Özelgesi.
(4) MB.nin, 17.02.1999 tarih ve 52/5211-44/5495 sayılı Özelgesi.
(5) MB.’nin, 17.02.1999 tarih ve 52/5211-44/5495 sayılı Özelgesi.