Uluslar arası işgücü mobilitesinin ve sermaye entegrasyonunun daha önce hiç görülmediği ölçüde hız kazandığı günümüzde, ülkelerin kendi vatandaşlarının ve mukimlerinin elde ettiği gelirlerini vergilendirmede özel düzenlemeler yapması kaçınılmaz bir hal almıştır. Ülkemizde de bu gelişmeler çerçevesinde yasal değişiklikler yapılmaktadır.

Yazımızda tam mükellef gerçek kişilerin yabancı ülkelerde elde ettiği kazanç ve iratların vergilendirilmesi ve konuya ilişkin bazı hususlara değinilecektir.

Yabancı ülkelerde elde edilen gelirin vergilendirilmesinde önemli husus geliri elde eden kişilerin tam mükellef olmaları gerektiğidir.

Bu nedenle ilk olarak tam mükellef gerçek kişi tanımının açıklanması gerekmektedir.

1 - TAM MÜKELLEF GERÇEK KİŞİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinde ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı belirtilmekte, konuyla ilgili olarak Türkiye’nin imzalamış olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları’nda ise devamlı oturma süresi 183 ve daha fazla gün olarak öngörülmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus altı aydan fazla ikamet etmenin aynı takvim yılı içinde olmasıdır. Örneğin 15 Ekim 2007 tarihinden 15 Mayıs 2008 tarihine kadar Türkiye’de ikamet eden bir kişinin, ikamet süresi toplam sekiz ay olmasına rağmen aynı takvim yılı içinde altı ayı aşmadığı için kişi Türkiye’de yerleşmiş sayılmaz.

Gelir Vergisi Kanununun 123. maddesine göre tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.

İndirilecek miktar Gelir Vergisi'nin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz.

Gelir Vergisi'nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır.

Vergi indiriminin yapılması için:

- Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması;

-Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi şarttır.

Tasdik edilen vesikalar taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir.

Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; Vergi Usul Kanunu'nda yazılı mücbir sebepler hariç olmak üzere süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. 

Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine dahil edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir.

2 - VERGİLENDİRİLECEK GELİRLER

2.1. Ticari Kazançlar

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde sayılan hallerde elde edilen ticari kazanç, bir Türk vatandaşı veya Türkiye’de mukim bir yabancının yurtdışında bulunan bir teşebbüsü vasıtasıyla elde edilmişse, sadece teşebbüsün bulunduğu ülkede vergilendirilir. Eğer söz konusu teşebbüsün Türkiye’de bir ticari faaliyeti varsa Türkiye’de ki faaliyetlerine atfedilebilen miktarla sınırlı olarak Türkiye’de vergilendirilir. Bu durumda teşebbüsün yönetim ve genel idare giderlerini de kapsayan, işyerinin amaçlarına uygun giderlerinin indirilmesine müsaade edilir.

2.2. Zirai Kazançlar

Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde tarif ve tasnif edilen, aynı kanunun 2. maddesiyle vergilendirme kapsamına alınan ve yine aynı kanunun 53. maddesiyle de ayrıntılı bir şekilde vergilendirme yöntemi açıklanan zirai faaliyetlerden doğan kazançların asli vergilendirme şekli tevkifat usulüdür. Türkiye’de ikamet eden tam mükellef gerçek bir kişinin yabancı bir ülkede elde etmiş olduğu zirai kazançlarının tümünü Türkiye’de beyan etmesi gerekir. Yurt dışında elde edilen gelirden kesilen vergilerin ise mahsubu mümkündür.

2.3. Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirler

Bir Türk vatandaşının veya Türkiye’de mukim bir yabancının yabancı bir devlette bulunan gayrimenkul varlıklardan elde ettiği gelir (tarım ve ormancılıktan elde edilen gelir dahil), bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

Gayrimenkul varlık terimi, bahse konu varlığın yer aldığı Devletin mevzuatına göre tanımlanacaktır. Terim her halükarda gayrimenkul varlığa müteferri varlıkları, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçları ve hayvanları, her çeşit dalyanları, özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları, gayrimenkul intifa haklarını ve maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletme hakkından veya işletilmesinden doğan sabit, ya da değişken ödemeler üstündeki hakları kapsayacaktır; gemiler, uçaklar ve kara nakil vasıtaları gayrimenkul varlık sayılmayacaktır.  

Bir Türk vatandaşının veya Türkiye’de ikamet eden bir yabancının sahibi bulunduğu bir teşebbüsün uluslararası trafikte gemi, uçak veya kara nakil vasıtası işletmeciliğinden elde ettiği kazanç, yalnızca Türkiye’de vergilendirilebilecektir.

Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması; bir ülkede mevcut vergi hukuku kaynaklarının uygulanacağı coğrafi sınırlar ve kişiler ile ilgilidir. Bu konuda vergi kanunlarının mülkiliği ve şahsiliği olmak üzere iki ilke esas alınmaktadır. Kanunların mülkiliği (yerselliği) ilkesi, devletin coğrafi sınırları içinde yaşayan (kendi tabiyetinde olsun olmasın) herkesten, kanunların şahsiliği (kişiselliği) ilkesi ise, devletlerin tabiyetinde olan (kendi sınırları dışında yaşasa bile) herkesten vergi almak istemesini ifade etmektedir[1] .

Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde, mülkilik esasının uygulanması kaçınılmazdır.  Gayrımenkuller varlıkların satışı, bağışı, trampası veya üzerinde sair surette hak tesis edilmesi, ilgili sicil kayıtlarına şerh veya tescil edilerek devlet güvencesiyle mümkün olmaktadır. Devletin taraf olduğu bu tür işlemlerde vergilendirme hakkı aslidir.

Yabancı bir ülkede doğan ve Türkiye’de mukim birine ödenen gayri maddi hak bedelleri, Türkiye’de vergilendirilebilir. Bununla beraber, söz konusu gayri maddi hak bedelleri elde edildikleri yabancı devlette ve o devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi, gayri maddi hak bedelinin gayri safi tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır.

 Bu maddede kullanılan "gayri maddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.

2.4. Menkul Sermaye İratları

Türkiye’de yerleşik tam mükellef gerçek kişilerin yurt dışında elde ettiği menkul sermaye iratları arasında en önemli iki gelir türü, temettü ve yurtdışında yerleşik bankalardan veya finans kuruluşlarından elde edilen faiz gelirleridir.

Temettü terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsar.

Yabancı bir devlette mukim olan bir şirket tarafından Türkiye’de mukim olan birine ödenen temettüler, Türkiye’de vergilendirilebilir. Bununla beraber söz konusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır:

-Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25’ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç), gayri safi temettü tutarının yüzde 15'i;

-Tüm diğer durumlarda gayri safi temettü tutarının yüzde 20'si.

Bu hükümler, bünyesinden temettü ayrılan şirket kazancının vergilenmesine etki etmeyecektir.

İkinci olarak yurtdışında elde edilen faiz gelirlerinin kapsamının, vergilendirilmesinin açıklanması gerekmektedir.

Faiz terimi, ipotek garantisine bağlı olsun olmasın veya borçlunun kazancını paylaşma hakkını tanısın tanımasın her nevi alacak hakkından doğan gelirleri ve özellikle hazine bonolarından, tahvillerden ve bonolardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra söz konusu bono ve tahvillere ilişkin primleri ifade eder.

Yabancı bir devlette doğan ve Türkiye’de mukim birine ödenen faiz, bu Türkiye’de vergilendirilebilir. Bununla beraber söz konusu faiz, elde edildiği Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi;

-Vadesi iki yılı aşan bir borç dolaysıyla ödenen faizde, faizin gayri safi tutarının yüzde 10 unu;

-Diğer tüm durumlarda, faizin gayri safi tutarının yüzde 15 ini, aşmayacaktır.

Yukarıdaki hükümlere bakılmaksızın:

Yabancı bir devlette doğan ve Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasına ödenen faiz, söz konusu ülke vergisinden muaf tutulacaktır;

Devletlerden birinin bir mukimi, diğer Devletin bir mukimine sınaî, ticari veya bilimsel bir malı, teçhizatı veya ticari eşyayı sattığında ve söz konusu satışa ait ödeme söz konusu mal, teçhizat veya ticari eşyanın teslimini takip eden belirli bir süre sonra yapıldığında, amaçları yönünden söz konusu ödemenin hiç bir bölümü faiz olarak kabul edilmeyecektir. Böyle durumda ticari kazançlara ilişkin hükümler uygulanacaktır.

2.5. Serbest Meslek Kazançları

Türkiye’de mukim bir kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız Türkiye’de vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler yabancı bir devlette icra edilirse ve eğer kişi yabancı bir ülkede faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise veya kişi söz konusu yabancı ülkede, söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla kalırsa, söz konusu gelir, aynı zamanda diğer devlette de vergilendirilebilir. Böyle bir durumda olayına göre, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir ya da yalnızca yabancı devlette bulunulan süre içinde elde edilen gelir, bu diğer devlette vergilendirilebilir.

“Serbest meslek faaliyetleri” terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır.

2.6. Ücretler

Türkiye’de mukim bir kişinin bir hizmet sözleşmesi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet yabancı bir devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir, eğer:

- Gelir elde eden kişi, yabancı bir ülkede bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve

- Ödeme, bu diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

- Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa, yalnızca Türkiye’de vergilendirilebilecektir.

Türkiye’de ikamet eden bir kişinin yabancı bir devlette mukim bir şirketin Yönetim Kurulu üyesi olması dolayısıyla eline geçen prim, ikramiye, huzur hakkı ve diğer benzeri ödemeler bu diğer devlette vergilendirilebilir.

Türkiye’de mukim olan ve tiyatro, sinema, radyo, televizyon artistliği yapan veya müzisyen olarak çalışan sanatçıların ve bunun yanı sıra sporcuların yabancı ülkelerde icra ettikleri bu nitelikteki şahsi faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri gelirler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

Türkiye’de ikamet eden bir kişiye, geçmiş çalışmalarının karşılığında ödenen emekli maaşlarıyla sağlanan diğer benzeri menfaatler, ve bu kişiye yapılan düzenli ödemeler Türkiye’de gelir vergisinden muaf olup, yalnızca yabancı ülkede vergilendirilebilecektir.

Düzenli ödeme terimi, para veya parayla ölçülebilir bir menfaat karşılığında tam ve yeterli ödemede bulunma taahhüdünü mutazammın, ömür boyu veya belirli ya da belirlenebilir bir süre, belirli zamanlarda, düzenli olarak ödenecek olan belli bir meblağı ifade eder.

Yabancı bir devlete veya onun bir politik alt bölümüne ya da bir mahalli idaresine bir kamu görevi dolayısıyla herhangi bir gerçek kişi tarafından verilen hizmetler karşılığında, bu yabancı devlet, politik alt bölüm veya mahalli idareleri tarafından veya bunlarca oluşturulan fonlardan sağlanan menfaatler, emekli maaşları da dahil, söz konusu, yabancı devlette vergilendirilebilir.

Türkiye’de mukim olup, yabancı bir devlette bir üniversite, yüksek okul veya diğer bir öğretim veya araştırma kuruluşunda iki yılı aşmayan bir süre öğretim veya bilimsel araştırma yapmak amacıyla bulunan bir profesör veya öğretmenin, söz konusu öğretim veya araştırma karşılığında eline geçen paralar, yalnızca Türkiye’de vergilendirilebilecektir. Ancak bunun için, söz konusu paraların Türkiye’deki kaynaklardan elde edilmesi zorunludur.

Bu hüküm kamu menfaatine yönelik olmayan; fakat özellikle özel kişi veya kişilerin menfaatine yürütülen araştırmalar dolayısıyla elde edilen araştırma gelirlerine uygulanmayacaktır.

2.7. Diğer Gelirler

Türkiye’de mukim birinin, nerede doğarsa doğsun, daha önceki maddelerinde ele alınmayan gelir unsurları, yalnızca Türkiye’de vergilendirilecektir.

Türkiye’de mukim birinin, yabancı bir devlette yer alan bir gayrimenkulün devrinden elde ettiği kazançlar, gayrımenkulün bulunduğu ülkede vergilendirilir.

Türkiye’de mukim birinin bir teşebbüsünün yabancı bir ülkede sahip olduğu bir işyerinin ticari varlığına dahil menkul varlıkların veya Türkiye’de mukim birinin diğer ülkede serbest meslek faaliyeti icra etmek üzere kullandığı bir sabit yere ait menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazanç, bu işyerinin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) veya sabit yerin elden çıkarılmasından doğan kazanç da dahil olmak üzere, bu yabancı ülkede vergilendirilebilir.

Türkiye’de mukim birinin bir teşebbüsünce, uluslararası trafikte işletilen gemi, uçak ve kara nakil vasıtalarının veya söz konusu gemi, uçak ve kara nakil vasıtalarının işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların devrinden elde edilen kazanç, yalnızca Türkiye’de vergilendirilebilecektir.

Türkiye’de mukim birinin yukarıda değinilenler dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançları, yalnızca Türkiye’de vergilendirilecektir.

3 – GELİRİN TOPLANMASI VE BEYAN EDİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesinde; mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.

Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır.

Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:

- Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;

-Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda; elde edilmiş sayılır, denilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesine göre aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

-Tam mükellefiyette;

a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,

b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)

c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,

d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 900 milyon lirayı  aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.

- Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.

Yukarıda sayılan kazanç ve iratların birkaçı veya tamamından ibaret ise, gelir toplanmayacak ve diğer gelirler nedeniyle beyanname verilse dahi dikkate alınmayacaktır. Tam mükellef gerçek kişiler sayılan gelir unsurlarını yurt dışında elde etmişlerse, bu gelirlerini her halükarda toplamaya dahil edeceklerdir[2] .

SONUÇ

Globalleşen ülke ekonomileri ülkeler arasında ticareti ve sermaye hareketlerini gerekli kılmaktadır. Özellikle ülkemiz gibi gelişmekte olan ülkelerin yaşadığı en temel sorunlardan birisi ülkede yerleşik kişilerin vergilendirilmesidir. Ülkede yerleşik kişilerin ülke içinde ve dışında elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesinde yaşanan sorunlar bu konuya gereken önemin verilmesi gerektiğini göstermektedir.

Gelir vergisi mükelleflerinin yurtdışında elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesinde yaşanan sorunların çözüme kavuşturulması için öncelikle yurtdışı uygulamaların tetkik edilerek uygulamaya yön verilmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz.

Kemal SARITAÇ - Bekir Sıtkı TACİR
Vergi Denetmeni - Vergi Denetmen Yrd.

([1] ) BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku, shf.47, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2007

[2] Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2008, shf.249 Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul, 2008