Hizmetler sektörünün önemli bir bölümünün uluslar arası pazarlara açılmasının dünya pazarlarının küreselleşmesinde büyük bir etkisi olmuştur. Türk yurtdışı müteahhitlik hizmetleri, Türk hizmetler sektörü ihracatına katkıda bulunan başlıca sektörlerden biridir. Endüstriyel yapılar başta olmak üzere proje çeşitlenmesi başlamış ve bu dönemde, endüstriyel tesisler, yol-köprü, tünel, petrokimya tesisleri ve havaalanları gibi yüksek düzeyde uzmanlaşma, proje yönetimi becerisi ve ileri teknoloji gerektiren proje türlerinin yurtdışı işler içerisinde büyük ölçüde yer tutmaktadır.

Türk yurtdışı müteahhitlik hizmetlerinde çalıştırılmak üzere, gerek Türkiye’den gerekse bulunulan ülkede personel istihdam edilmektedir. Söz konusu personelin ücretleri; Türkiye’den transfer edilmek suretiyle ödenmekle beraber, bulunulan ülke kazançlarından da ödenebilmektedir.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin birinci fıkrasında, “Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir.

1- Türkiye’de yerleşmiş olanlar,

2- Resmi daire ve müesseselerle veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde, oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler).” hükmü yer almıştır.

Bu hüküm uyarınca, anılan maddenin 1. ve 2. bentlerinde, tam mükellefiyet kapsamında değerlendirilen gerçek kişilerin, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmeleri gerekir. Ancak, bunların bulundukları ülkelerde gelir elde etmeleri ve bu gelirlerinin de, bulunulan ülkede vergilendirilmesi halinde, söz konusu bu gelirlerin, ayrıca Türkiye’de vergilendirilmemesi gerekir.

Buna göre, tam mükellefiyete tabi kurum ve kuruluşların yurtdışı faaliyetlerinde çalıştırmış oldukları işçilerin ücret gelirlerinin:

- Ücretlerin Türkiye’den transfer edilmesi,

- Ücretlerin bulunulan ülkede elde edilen kazançlardan ödenmesi,

-Türkiye’den ödenen ücretlerin yanı sıra ayrıca bulunulan ülke tarafından da ücret ödenmesi,

Durumlarına göre, aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

II-ÜCRETLERİN TÜRKİYE’DEN TRANSFER EDİLMESİ DURUMU

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 2 numaralı bendine göre, resmi daire ve teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup, adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yurtdışında görevli bulunan Türk vatandaşların ücretleri, Türkiye’den transfer edilmek suretiyle ödenmesi halinde, burada bulunan personelin ücret gelirleri; Türkiye’de elde ettikleri diğer kazanç ve iratları ile birleştirilmek suretiyle, tam mükellefiyet esasına göre vergiye tabi tutulacaklardır.

Bu işçilerin ücretleri, bulunulan ülkede vergilendirilmek suretiyle mükerrer vergi alınması söz konusu olması durumunda ise, bu durum iki ülke Kanunlarındaki mevcut hükümlerden ileri gelmektedir. Ancak, sözü edilen mükerrer vergilemeyi önlemek için mahsup keyfiyeti, daha önce Türkiye’de vergisi kesilen ücretlerden ikinci defa vergi alınması, mahsup işleminin de, ikinci defa vergi kesilen ülke tarafından yapılması gerekecektir[1].


III- ÜCRETLERİN, BULUNULAN ÜLKEDE ELDE EDİLEN KAZANÇLARDAN ÖDENMESİ DURUMUNDA

Gelir Vergi Kanunu’nun 3. maddesinin 2 numaralı bendinin parantez içi hükmü uyarınca; Resmi Daire ve müesseselerce veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla, yabancı memleketlerde elde ettikleri ücretlerinin, gelir vergisinden istisna edilebilmesi için:

- Ücret ödemelerinin Türkiye’den transfer edilmeksizin bulundukları memleketlerden elde ettikleri kazançlardan karşılanması,

- Bu ücret ödemelerinin, bulunulan ülke mevzuatına göre gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulması,

- Bu ücretlerin, Türkiye’deki hesapları ile ilgilendirilmemesi gerekmektedir[2].

Bu durumda, tam mükellefiyete tabi kurum veya kuruluşların yurtdışında bulunan faaliyetlerinde çalışan işçilere;

Kazançların yurtdışında elde edilmesi,

Bulunulan ülkede elde edilen kazanç üzerinde tahakkuk ettirilerek ödenmesi,

Bu ülke mevzuatlarına göre gider olarak dikkate alınarak vergilendirilmesi

durumlarında,

Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 2 numaralı parantez içi hükmü uyarınca gelir vergisine tabi tutulmaması gerekecektir[3].

IV-TAM MÜKELLEFİYETE TABİ MÜKELLEFLERİN, YURT DIŞINDAKİ İŞLERİNDE ÇALIŞTIRILAN İŞÇİLERE, TÜRKİYE’DEN YAPILAN ÖDEMELERİN YANISIRA AYRICA BU ÜLKE TARAFINDAN DA ÜCRET ÖDENMESİ:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesinde ücretin tarifi yapılmış, aynı Kanunun 94. maddesinde ise kimlerin hangi ödemelerden tevkifat yapacakları belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 95. maddesinde de, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan alan hizmet erbabının bu ücretleri nedeniyle vergi tevkif usulü cari olmayacağından, bu ücretliler tarafından, bu gelirleri nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi verecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, tam mükellefiyet tabi mükelleflerin yurt dışındaki işleri nedeniyle bu ülkede, çalıştırılan işçilere ayrıca yabancı firmalarca da ücret ödenmesi durumunda, aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerekecektir.

- Ödemeyi yapan yabancı firma tarafından bu ücret ödemelerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılmamış ise, ücretleri elde edenler tarafından, Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesi uyarınca Türkiye’de beyan edilerek vergiye tabi tutulması gerekir. Ayrıca, ücretin belli bir kısmının Türkiye’deki bir bankaya transfer edilerek bu banka aracılığı ile ilgililere ödenmesi halinde de, söz konusu uygulamayı etkilemeyecektir[4].

- Ödemeyi yapan yabancı firma tarafından Türkiye’ye transfer edilen ve ödemenin Türkiye’deki işvereni tarafından yapılması ve söz konusu ücretlerin ilgili ülke tarafından vergiye tabi tutulması durumunda ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3/2. maddesinin parantez içi hükmü uyarınca Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmaması gerekir.

- İlgili yabancı firma ile Türkiye’de bulunulan şirket arasında yapılmış olan mukavele uyarınca, söz konusu ücretler; Türkiye’de bulunan şirkete transfer edilerek, bu şirket tarafından da ilgili personele ödenmesi halinde, bu ödemelerin, Türkiye’de ücret olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir[5].

V- SONUÇ

Müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yurtdışında çalışan Türk vatandaşların ücretlerinin Türkiye’den transfer edilmek suretiyle ödenmesi halinde, burada çalışan işçilerin ücret gelirleri; Türkiye’de elde ettikleri diğer kazanç ve iratları ile birleştirilmek suretiyle, tam mükellefiyet esasına göre vergiye tabi tutulması gerekir.

Ancak, Bu işçilerin ücretleri, bulunulan ülkede de vergilendirilmesi durumunda, mükerrer vergilemeyi önlemek için mahsup işleminin, ikinci defa vergi kesilen ülke tarafından yapılması gerekecektir.

Tam mükellefiyete tabi kurum veya kuruluşların yurtdışında bulunan faaliyetlerinde çalışan işçilerin ücretlerinin, yurtdışındaki kazançları üzerinden tahakkuk ettirilerek ödenmesi ayrıca, bu ülke mevzuatlarına göre gider olarak dikkate alınarak vergilendirilmesi durumunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin 2 numaralı parantez içi hükmü uyarınca gelir vergisine tabi tutulmaması gerekecektir.

Tam mükellefiyet tabi mükelleflerin yurt dışındaki işleri nedeniyle bu ülkede, çalıştırılan işçilere ayrıca yabancı firmalarca da ücret ödenmiş ve yabancı firma tarafından da bulunulan ülkede herhangi bir vergi tevkifatı yapılmamış ise, bu ücretleri elde edenler tarafından, Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesi uyarınca Türkiye’de beyan edilerek vergiye tabi tutulması gerekir.

Ancak, söz konusu ücretlerin; bulunulan ülke tarafından vergiye tabi tutulmuş ise, Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmaması, Türkiye’de yerleşik bulunan şirkete transfer edilerek, bu şirket tarafından da ilgili personele ödenmesi halinde ise, bu ödemelerin, Türkiye’de ücret olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.



Ramazan CENK*