|
I- GİRİŞ
Nevi değiştirme, kanunda gösterilen kalıplardan birine göre kurulmuş bulunan bir şirketin, başka bir kalıba çevrilmesi olarak tanımlanabilir.
En geniş anlamda nevi değiştirme; bir işletmenin bir hukuki biçimden diğer bir hukuki biçime çevrilmesi, yani hukuki ve ekonomik ayniyet ve devamlılığını sürdürerek, başka tipte bir ticaret şirketi olarak başka ve şirket tipine uygun statü ve unvanla ortaya çıkmasıdır.
Ekonomik gelişmeye paralel olarak oluşan sermaye birikimini daha verimli ve kapsamlı ticari amaçlara yönlendirmeyi arzu eden ve bu hususta kararlı olan işletmeler, bu amaca uygun işletme nevine dönüşmek isterler. Günümüzde bu eğilimler, aşağıda sıralanan nedenler de dikkate alınarak şahıs şirketlerinin sermaye şirketine ve özellikle anonim şirket nevine dönüşümü biçiminde odaklanmıştır.
Nevi değişikliği şu amaçlarla gerçekleştirilir:
a- Şirketlerin sermaye yapısını değiştirmek,
b- Şirketlerin sorumluluk yapısını değiştirmek,
c- Örgüt biçimini değiştirmek,
d- Finansman olanaklarını artırmak ve çeşitlendirmek,
e- Teşviklerden yararlanmak,
f- Vergisel avantajlardan yararlanmak.
II- TÜRK TİCARET KANUNU’NA GÖRE ANONİM ŞİRKETLERİN NEVİ DEĞİŞTİRMESİ
Ticaret şirketlerinin nevi değiştirmesinde, teorik açıdan iki sistem düşünülebilir. İlk olarak nevi değiştirilmek istenen şirketin feshedilip tasfiyeye tabi tutulması ve yeni kuruluş yolu ile yeni nevine çevrilmesidir. Bu sistemde birincisi nevi değiştirilen, ikincisi ise yeni nevideki şirkete ait olmak üzere iki hukuki kişilik vardır. Mal varlığı yeni nevideki şirkete intikal etmektedir. Burada bir “hukuki ayniyet” yoktur. Mal varlığı intikal ettiği için sadece kısmi bir “ekonomik ayniyet” vardır. Çünkü mal varlığı tasfiyeden sonra intikal etmektedir. Bu durumda, bir nevi değişikliğinden söz etmeye bile imkân yoktur. Söz konusu olan eski şirketin ve işletmenin fesih ve tasfiyesi ve artan mal varlığının yeni kurulan yeni tipteki şirkete intikalidir.
İkinci durum olan şekil değiştirici nevi değiştirme sisteminde; mevcut şirketin sözleşmesinde amaçlanan şekilde değişiklik yapılır, düşünülen yeni şirkete ait kuruluş işlemlerine uyulmak suretiyle nevi değişikliği gerçekleştirilir. Burada eski ve yeni şirket arasında hem hukuki hem de ekonomik ayniyet vardır. Yeni şirket eskisinin devamıdır.
Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan nevi değişiklikleri genelde şekil değiştirici nevi değişikliğidir. Şekil değiştirici nevi değişikliği Türk Ticaret Kanun’un 152. maddesinde yer almaktadır ve madde şu şekildedir:
“Bir ticaret şirketinin nevinin diğer bir ticaret şirketinin nevine çevrilmesi kanunda aksine hüküm olmadıkça, yeni nev’e ait kuruluş merasimine tabidir; böylece yeni nev’e çevrilen şirket eskisinin devamıdır.”
Bu maddeden anlaşıldığı üzere Türk Ticaret Kanunu’nda özel hükümlerin olmaması halinde nevi değişikliklerinde Türk Ticaret Kanunu’nun genel hükümleri içerisinde yer alan 152. maddesi uygulanacaktır. Nevi değişikliğinde yeni şirkete ait kuruluş işlemlerine uyulacak ve yeni nev’e ait şirket eskisinin devamı sayılacaktır.
Ancak Türk Ticaret Kanunu’nda özel hükümlerin olması halinde bu madde yerine özel hükümlere uyulacaktır. Türk Ticaret Kanunu’nda bir kolektif şirketin komandit şirkete ve komanditin kolektife çevrilmesi (TTK md. 268) ve bir anonim şirketin limited şirkete dönüşümüne (TTK md. 553-555) ilişkin özel hükümler yer almaktadır.
Türk Ticaret Kanunu’nun 268. maddesi kolektif ve komandit şirketlerin birbirlerine çevrilmeleri halinde ortakların şirket borçlarında sorumluluk derecelerini açıklamaktadır. Yani Türk Ticaret Kanunu’nun 268. maddesi esasen 152. maddeye ters düşmemekte ve ortakların sorumluluğunu düzenleyici bir madde olarak yer almaktadır.
Anonim şirketin limited şirkete dönüşebilmesinin yer aldığı, Türk Ticaret Kanunu’nun 553. maddesinde yer alan özel hükmü irdelemek gerekirse;
“Bir A.Ş. tasfiye edilmeksizin aşağıdaki koşullar altında Limited Şirkete çevrilebilir:
i. Limited şirketin esas sermayesinin anonim şirketin esas sermayesinden az olmaması,
ii. Anonim şirketin ortaklarına şirket mukavelesiyle tespit edilmiş şekle uygun olarak yapılacak ilanla sahip oldukları payların itibari değerleri kadar limited şirketin esas sermayesine iştirak imkanı verilmesi,
iii. Bu suretle iştirak edecek kimselerin koyacakları payların tutarının, anonim şirketin esas sermayesinin en az üçte ikisine tekabül etmesi.”
Bu maddede anonim şirketin limited şirkete devrine ilişkin özel şartlar belirtilmiştir. Anonim şirketin, limited şirkete çevrilmesinde genel olarak tasfiye yapılmaz. Ancak, bu kural mutlak olmayıp, limited şirkete iştirak etmek istemeyen anonim şirket ortakları, şirketteki sermaye ve tasfiye kârlarını alabilirler. Yani bu nevi değiştirmede bazı ortakların limited şirkete girmemeleri ve ayrılmaları ihtimaline karşılık bir kısmi tasfiye söz konusu olmaktadır (TTK md. 554). Bir kısmi tasfiye de alacaklar bakımından söz konusudur (TTK md. 555/2). Türk Ticaret Kanunu’nun 553. maddesinde belirtilen (tasfiye edilmeksizin) nevi değiştirme kısmidir ve sadece nevi değiştirme ile doğan limited şirkete iştirak eden ortakların sermaye ve tasfiye kârlarına isabet edecek şirket malları konusundadır.
Belirtilen şekildeki nevi değişiminde anonim şirket ortaklarının hakları ve bu şirketlerden alacaklıların haklarının korunması ile ilgili hükümler Türk Ticaret Kanunu’nun 554 ve 555. maddelerinde düzenlenmiştir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 476. maddesinde eshamlı komandit şirketlerde uygulanacak hükümler düzenlenmiştir. Bu maddenin 1. fıkrasında komandite ortaklara ilişkin birtakım ilişkilerde komandit şirkete ait hükümlerin uygulanacağı, 2. fıkrasında ise birinci fıkradaki hususların dışında aksine hüküm bulunmadıkça A.Ş. hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Burada eshamlı komandit şirketlerin limited şirkete dönüşmesinde de, anonim şirketlerin limited şirkete dönüşmesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı anlaşılmaktadır.
Anonim şirketlerinin nevi değiştirmek için genelde yapmaları gereken işlemleri şöyle sıralayabiliriz.
a- Genel kurulca nevi değişikliği kararı alınır.
b- Bu kararla birlikte yeni nevin ana sözleşmesi karara bağlanır.
c- Anonim şirketin limited şirkete dönüşümünde bu kararlara ilave olarak tasfiye edilmeksizin limited şirkete dönüşülmesi de karara bağlanır.
d- Şirket sözleşmesi notere onaylatılır.
e- Bilanço çıkartılır ve haklar, borçlar ve yükümlülükler belirgin hale getirilir.
f- Sözleşme değişikliği ile nevi değiştirme ticaret siciline tescil ve ilan edilir. Şekil değiştirici nevi değiştirmede eski şirketin kaydı sicilden silinmez ve yapılan işlem nevi değişikliğinin tescilidir. Anonim şirketlerinin limited şirkete dönüşümünde unvanları ticaret sicilinden silinir.
Nevi değiştirmenin şekli ne olursa olsun tescil ve ilanı ile yeni şirket hukuken ortaya çıkar,
III- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE NEVİ DEĞİŞTİRME
Ticaret şirketlerinin nevi değiştirmesi, en geniş anlamı ile bir işletmenin bir hukuki biçimden diğer bir hukuki biçime çevrilmesi, yani hukuki ve ekonomik ayniyet ve devamlılığını sürdürerek başka tipte bir ticaret şirketi olarak başka ve o şirket tipine uygun statü ve unvanla ortaya çıkması demektir.
Nevi değişimi Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanmış ve yeni neve çevrilen şirketin eskisinin devamı olduğu hükme bağlanarak ekonomik ve hukuki ayniyet kabul edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda nevi değişimine ilişin olarak yer alan hüküm devir konusunu düzenleyen 19. maddedir. Bu maddeye göre; “Kurumların yukarıdaki şanlar dahilinde nevi değiştirmeleri de devir hükmündedir.”
Bu hükme göre, maddede yazılı şartlara uyulması halinde nevi değiştiren kurumun dönüşüm tarihi itibarıyla gizli yedeklerin vergilendirilmesi söz konusu olmaz, sadece dönüşüm tarihine kadar elde ettiği kurum kazançları vergilendirilir. Dolayısı ile nevi değişimi nedeniyle ortaya çıkan kazançlar vergilendirilmez.
Eğer nevi değişimi sırasında devir şartlarına uyulursa nevi değişimi nedeniyle herhangi bir vergileme yapılmayacak (vergisiz nevi değişimi), şartlara uyulmadığında ise bu işlem bir birleşme olarak kabul edilecek (vergili nevi değişimi), dolayısı ile tasfiye hükümleri uygulanarak söz konusu işlemler vergilendirilecektir.
Dolayısıyla nevi değişimini vergili ve vergisiz nevi değişimi olarak ele alıp incelemek yerinde olacaktır. Ancak bu ayrıma geçmeden nevi değişiminin birleşmeden farklı yanları da bulunmaktadır.
· Birleşmede iki veya daha fazla süje olmasına karşın nevi değişiminde süje tektir.
· Birleşme katılan ve veya devralınan şirketlerin tasfiyesiz infisahını gerektirirken, nevi değişiminde infisah söz konusu değildir.
· Birleşmede katılan veya devralınan şirketler tüzel kişiliklerini kaybederken nevi değişiminde tüzel kişilik kesintisiz olarak devam eder.
· Birleşmenin doğal sonucu külli halefiyet olmasına karşın, nevi değişiminde nevi değiştiren şirket eskisinin devamıdır.
· Birleşmede aktif ve pasiflerin intikali söz konusu olduğu halde nevi değişiminde aktif ve pasiflerin geçişinden bahsedilemez.
· Nevi değişiminde amaç ve konu birleşmedekinin aksine hukuki şekil ve kalıbın değiştirilmesidir.
Nevi değişimi kurumlar vergisi kanunu uyarınca teşvik edilen bir uygulama olduğu için her iki kurumun da tam mükellef olması gerekmektedir. Nevi değişimi sırasında ortaya çıkan gizli yedeklerin vergilendirilmesinin ertelenmesi söz konusu olduğu için nevi değişimi sonrası ortaya çıkan tüzel kişiliğin KVK uyarınca tam mükellef olması gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesindeki “bilanço değerleri” kavramı ile gerçek aktifler ve gerçek pasifler kastedilmektedir. Bu kavram ile “bilanço hesaplan” kastedilmemektedir.
Bilanço değerleri kavramı ile gerçek aktif ve pasiflerin ifade edildiği şuradan anlaşılmaktadır; nevi değişiminde nevi değişimi tarihine kadar meydana gelmiş değer fazlalarının bir diğer ifadeyle gizli yedeklerin vergiye tabi tutulmaması, eski nevideki kurumun bilanço değerlerinin kül halinde, aynen yeni nevideki kuruma intikal etmesi şartına bağlıdır. Söz konusu gizli yedekler ise sermaye, yedek akçe gibi bilanço hesaplarından değil, fakat bunların temsil ettiği bilanço değerlerinden kaynaklanmaktadır. Yeniden değerleme ile sermaye, yedek akçe gibi hesapların tutarında bir değişiklik olmaz. Gizli yedekler, gerçek aktiflerin yeniden değerlenmesiyle ortaya çıkar. Bu nedenle sermaye, yedek akçe gibi hesapların yeni nevideki kuruma aynen intikalinin şart koşulması ile sağlanmak istenen herhangi bir amaç da olamaz.
Nevi değiştiren kurumun bilanço değerlerinin “kül halinde aynen [devralınması” ile nevi değiştirme tarihi itibarıyla çıkarılan bilançodaki [gerçek aktif ve pasif kalemlerin kayıtlı değerlerinin dikkate alınması ifade edilmektedir. Böylece, eski nevideki kurumdan intikal eden aktif kıymetlerin nevi değişimi tarihindeki cari değerleri yerine kayıtlı değerlerinin esas alınması suretiyle gizli yedekler dikkate alınmamakta, dolayısıyla herhangi bir kârın ortaya çıkması da söz konusu olmamaktadır.
Mehmet Tahir UFUK*
Yaklaşım
* Baş Hesap Uzmanı
|
