|
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin KDV karşısındaki durumu, Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre belirlenmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’na göre, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri; şahsi sorumluluk altında, belli bir işverene tabi olmadan kendi nam ve hesabına yapılması halinde serbest meslek kazancı, bir işverene bağlı ve tabi olarak yapılması halinde ise ücret kapsamında değerlendirilmekte ve bu esaslara göre vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, şahsi sorumluluk altında, belli bir işverene tabi olmadan kendi nam ve hesabına yapılan muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri serbest meslek faaliyeti kapsamında KDV’ye tabi bulunmaktadır. Ancak, bir işverene bağlı ve tabi olarak yapılan muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri ise, GVK yönünden ücret kapsamında vergilendirildiğinden, KDV’ye tabi bulunmamaktadır.
Muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin verginin konusuna girip girmeyeceği konusunda KDV ve Gelir Vergisi Kanunları arasında tam bir uyum söz konusu iken, vergiyi doğuran olay başta olmak üzere pek çok konuda her iki Kanun birbiri ile çelişmektedir. Özellikle bu çelişki, vergiyi doğuran olay konusunda yaşanmaktadır. Şöyle ki, GVK yönünden, muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetlerinde “tahsilat esası” geçerli olup, bu faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirilebilmesi için tahsil edilmiş olması gerekli iken, bu faaliyetlerde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, hizmetin ifası ile meydana gelmekte olup, bedelin tahsil edilip edilmemesinin herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Bu durum ise, uygulamada, serbest meslek faaliyeti kapsamında ifa edilen muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde KDV’nin, hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın aylık dönemler halinde mi yoksa hizmet bedelinin tahsil edildiği dönemde mi beyan edileceği konusunda tereddütlere neden olmaktadır. Ayrıca, yapılan vergi incelemeleri sonucunda, Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde bedelin tahsil edildiği tarihte KDV hesaplayan ve beyan eden mükelleflere cezalı tarhiyatlar yapılması, Gelir idaresi ve yargı organlarının bu konuda farklı özelge ve kararlarının bulunması da, belirtilen tereddütleri iyice artırmaktadır.
Aşağıda, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile verginin beyan edileceği dönem konusu gelir idaresi görüşü ile yargı organı kararlarına yer verilerek incelenecek, bu husustaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.
II- MUHASEBECİLİK VE MALİ MÜŞAVİRLİK HİZMETLERİNDE KDV’Yİ DOĞURAN OLAYIN MEYDANA GELDİĞİ TARİH VE BEYAN DÖNEMİ
A- GELİR İDARESİ’NİN GÖRÜŞÜ
Gelir idaresi, “muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin kısım kısım yapılan hizmet niteliğinde KDV’ye tabi olduğu, KDV yönünden vergilendirmede hizmet bedelinin tahsil edilip edilmemesinin bir öneminin bulunmadığı, bu nedenle hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme dönemi (her ay) itibariyle müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, aylık dönemler halinde beyan edilmesi gerektiği” görüşündedir.
Konu ile ilgili olarak verilen bazı özelgelerin özetleri ise aşağıdadır:
“Muhasebeciler ve mali müşavirler tarafından verilen hizmetler kısım kısım yapılan hizmet niteliğinde olduğundan ve KDV açısından vergiyi doğuran olay kısım kısım hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden, hizmet bedelinin tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın her vergilendirme döneminde müşterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, bu bedellere ait KDV'’in ilgili dönemlerde beyan edilmesi gerekmektedir.”(1)
“Serbest meslek faaliyetinde bulunan yükümlülerin her vergilendirme döneminde müşterilerine verdikleri hizmetlere ait bedelleri tespit edip, bu bedellere ilişkin katma değer vergisini hesaplayarak ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekir. Katma değer vergisi işleme yönelik bir vergi olduğundan, bedel tahsil edilmese dahi hizmetin ifa edilmesi yani işlemin gerçekleşmesi vergilemenin yapılması için yeterlidir. Dolayısıyla yükümlülerin ifa ettikleri serbest meslek hizmetlerine ait bedeli tahsil edip etmemeleri Katma Değer Vergisi Kanunu açısından bir hüküm ifade etmemekte olup, vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile meydana gelmektedir.”(2)
B- DANIŞTAY’IN KONUYA İLİŞKİN KARARLARI
1- Danıştay’ın Kararları: Muhasebecilik ve Mali Müşavirlik Hizmetlerinin Bir Defalık veya Aylık Hizmet Niteliğinde Bulunmadığı, Yapılan Sözleşme Gereği Her Yıl Sonu İtibariyle Tamamlandığı, KDV’nin de Bu Tarih İtibariyle Beyanı Gerektiği
Danıştay’ın bazı Daireleri tarafından verilen kararlarda, “muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin bir defalık veya aylık olmadığı, yapılan sözleşme gereği en az bir yıl süreyle müşterilerin muhasebeyle ilgili her türlü iş ve işlemlerin yürütülmesini kapsadığı ve hizmetin bu sürenin sonunda tamamlandığı, bu hizmete ait KDV’nin her yıl sonu itibariyle beyan edilmesinin yerinde olduğu, bu kapsamda yapılan iş ve hizmetlere ilişkin ücretler için serbest meslek makbuzlarının hizmet süresinin sonunda düzenleneceği” belirtilmiştir. Söz konusu kararların bazılarının özetleri aşağıdadır:
“Muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri bir defalık veya aylık değil, yapılan sözleşmeye göre en az bir yıl süreyle müşterilerin muhasebeyle ilgili her türlü iş ve işlemlerini kapsamakta ve hizmet bu süre sonunda tamamlanmaktadır. Yapılan sözleşmeye istinaden, hizmet süresi sonunda (yıl sonu) alınan ücretlere ilişkin olarak serbest meslek makbuzu düzenlenip KDV beyan edildiğinden, beyan dışı bırakılan bir KDV’den söz edilemez. Hizmetin aylık ücret tarifesine göre yapılması durumu değiştirmemektedir.”(3)
“Muhasebeci ve mali müşavirlerin yaptıkları sözleşmede, ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde, tahsilatın her ay yapılmadığı durumlarda, tahsilatın yapıldığı ayda serbest meslek makbuzu düzenlenerek KDV beyan edilmesinde yasalara aykırılık bulunmamaktadır.”(4)
“Serbest muhasebecilik yapan kişi ile iş sahipleri arasında yapılan sözleşmede hizmet bedelinin Aralık ayında tahsil edilmesinin öngörülmesi halinde, beyan dışı KDV’den söz edilemez.”(5)
2- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı: Muhasebecilik ve Mali Müşavirlik Hizmetlerinde KDV’nin Bedelin Tahsili ile Değil Hizmetin Yapılmasıyla Doğduğu, Hizmetin Yapıldığı Tarihin Araştırılarak KDV’nin Doğduğu Tarihin Tespit Edilmesi Gerektiği
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu konu hakkında vermiş olduğu bir Karar’da(6); “serbest meslek
hizmetlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olayın hizmet bedelinin tahsil edildiği tarihte değil, hizmetin yapılmasıyla doğduğunu, bedelin tahsil edilip edilmemesinin KDV yönünden bir önem taşımadığı”nı belirtmiştir. Burada belirtilmesi gereken bir husus ise, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının, diğer daireleri bağlayıcı bir niteliği bulunmadığıdır.
Söz konusu Karar’ın “Karar” bölümü önemine istinaden aynen aşağıdadır:
“1998 yılında gerçekleştirilen hizmetlerle ilgili olarak 1999 yılında tahsil ettiği ücretleri, en geç, hizmetin tamamlandığı 31 Aralık 1998 tarihinde beyan etmesi gerektiğinden bahisle salınan cezalı katma değer vergisini, serbest meslek faaliyetinde vergiyi doğuran olayın, verilen hizmetin karşılığını teşkil eden ücretin kısmen veya tamamen tahsil edilmesiyle meydana geleceği gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü, serbest meslek faaliyetinde, katma değer vergisi açısından, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihin tespitine bağlı bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10. maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdinde düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998’de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil (...) TL alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği yolundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibariyle gerçekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Aralık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.
Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, yapılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olmasının da belirtilen hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.
Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına oybirliği ile karar verildi.”
C- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ
Bilindiği üzere, KDV’de vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren işlemin gerçekleşmesi ile meydana gelmekte olup, vergilendirme yapılabilmesi için işlemin gerçekleşmesi yeterli bulunmaktadır. KDV’de hizmet bedelinin tahsil edilip edilmemesi vergilendirmeye engel teşkil etmemektedir.
Gelir idaresi görüşüne göre, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde kısım kısım hizmet kapsamında her ay itibariyle vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, KDV’nin de her ay itibariyle beyan edilmesi gerekmektedir. Bu görüşe ise, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerine ilişkin ücretlerin bir tarife ile aylık ücret şeklinde belirlenmesi dayanak olarak gösterilmektedir. Örneğin, aylık KDV ve muhtasar beyannamelerinin verilmesi ile aylık ücrete hak kazanılmakta ve KDV yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
Muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri, yıl içerisinde kesintiye uğramaksızın ve belirli bir zaman dilimi ile sınırlandırılmaksızın ifa edilen bir hizmettir. Yapılan hizmet sözleşmeleri müşterinin en az bir yıllık muhasebe ile ilgili her türlü iş ve işlemlerini kapsamakta, hizmet yıl sonu itibariyle tamamlanmaktadır. Aylık KDV ve muhtasar beyannamelerin verilmesi işlemi, devam etmekte olan bir hizmetin parçaları olup, bu beyannamelerin verilmesi tek başına bir hüküm ifade etmemektedir. Gelir idaresinin ücret tarifesini esas alarak yaptığı yorum, kısıtlayıcı ve dar kapsamlıdır. Çünkü, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri aylık beyannamelerin verilmesi ya da faturaların ve diğer gider ve hasılat belgelerinin Vergi Usul Kanunu’nda yer alan yasal süreler içerisinde defterlere işlenmesi ile sona ermemektedir.
Kişisel görüşümüze göre, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, prensip olarak yapılan sözleşmelere istinaden hesapların kapatıldığı ve hizmetin tamamlandığı 31 Aralık tarihi diğer bir ifade ile her yıl sonu itibariyle meydana gelmektedir(7). Ancak, yapılan sözleşmelerde taraflar aylık ya da üçer aylık dönemler halinde hizmetin verileceği konusunda mutabakata varmışlar ve buna ilişkin bir hükme sözleşmede ayrıca yer vermişlerse, KDV Kanunu’nun 10/c maddesine göre mutabık kalınan bu dönemler itibariyle vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilmelidir. Danıştay Dairelerinin yukarıda özetlerine yer verilen kararlarında da, buna işaret edilmektedir.
Ayrıca, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun belirtilen Kararı’na konu vergi inceleme raporunda 1998 yılı içerisinde verilmekle birlikte bedeli izleyen yılda tahsil edilen muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde hizmetin ilgili yıl sonu itibariyle tamamlandığı, KDV’nin de bu tarih itibariyle doğduğu ve beyanı gerektiği hususu esas alınarak tarhiyat yapılmış, KDV’nin tahsilatın yapıldığı 1999 yılında beyan edilmesinin doğru ve yerinde olmadığı belirtilmiştir. Karar’da ise, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde hizmetin ilgili yıl sonu itibariyle (31.12) tamamlandığı zımnen kabul edilmekte, KDV’nin hizmet bedelinin tahsil edildiği yılda beyan edilmesi uygulaması ise kabul edilmemektedir. Ancak, aynı Karar’da bu tür hizmetlerde her ay itibariyle KDV’nin doğduğu şeklinde bir yorum veya ifade de bulunmamaktadır. Tekirdağ Vergi Mahkemesi de, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun belirtilen Kararı’nı esas alarak verdiği son kararında, bedeli tahsil edilemeyip sonraki yıla devreden muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde hizmetin hangi tarihte ifa edildiğinin tespitinin olanaksız olduğu, bu nedenle mükellef lehine hareketle KDV açısından vergiyi doğuran olayın hizmetin verildiği yılın Aralık döneminde gerçekleştiğinin kabulünün gerektiğini hükme bağlamıştır(8).
Bu konuda ortaya çıkan ihtilaf ve tereddütlerin tamamen giderilmesinin tek yolu, Gelir Vergisi ve KDV Kanunları hükümleri arasında paralelliğin sağlanmasıdır. Bunun için iki yol bulunmaktadır: Birincisi, gelir vergisi yönünden serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde tahsil esası yerine tahakkuk esasının benimsenmesi, ikincisi ise, serbest meslek faaliyetlerinde KDV’de vergiyi doğuran olay bedelin tahsiline bağlanmasıdır. Bu şekilde yapılacak bir düzenleme mevcut sorunu çözümlemesinin yanı sıra, vergi sistemimizin bütünlüğü açısından da gereklidir. Nitekim, benzer bir sorun, KDV Kanunu’nun 10. maddesinin kiralamalarda vergiyi doğuran olayı belirleyen (h) bendinin 3316 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle yürürlükten kaldırılarak, iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanmasında vergiyi doğuran olayın, GVK’daki düzenlemeye paralel olarak kira bedelinin tahsil edildiği tarihte meydana geldiğinin kabul edilmesiyle çözümlenmiştir. Konu hakkında 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklamalar yapılmıştır.
III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetleri yıl içerisinde kesintiye uğramaksızın ve belirli bir zaman dilimi ile sınırlandırılmaksızın ifa edilen bir hizmettir. Yapılan hizmet sözleşmeleri müşterinin en az bir yıllık muhasebe ile ilgili her türlü iş ve işlemlerini kapsamakta, hizmet yıl sonu itibariyle tamamlanmaktadır. Aylık KDV ve muhtasar beyannamelerin verilmesi işlemi, devam etmekte olan bir hizmetin parçaları olup, bu beyannamelerin verilmesi tek başına bir hüküm ifade etmemektedir. Kişisel görüşümüze göre, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, prensip olarak yapılan sözleşmelere istinaden hesapların kapatıldığı ve hizmetin tamamlandığı 31 Aralık tarihi diğer bir ifade ile her yıl sonu itibariyle meydana gelmektedir. Ancak, yapılan sözleşmelerde taraflar aylık ya da üçer aylık dönemler halinde hizmetin verileceği konusunda mutabakata varmışlar ve buna ilişkin bir hükme sözleşmede ayrıca yer vermişlerse, KDV Kanunu’nun 10/c maddesine göre mutabık kalınan bu dönemler itibariyle vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilmelidir. Danıştay’ın kararları da bu doğrultudadır. Bu konuda ortaya çıkan ihtilaf ve tereddütlerin tamamen giderilmesinin tek yolu ise, Gelir Vergisi ve KDV Kanunlarında değişiklikler yapılarak bu Kanunların birbirine paralel haline getirilmesidir.
Abdullah TOLU*
Yaklaşım
* Rekabet Kurumu Bütçe ve Muhasebe Müdürü
(1) MB’nin, 23.06.1992 tarih ve 52256 sayılı Özelgesi.
(2) MB’nin, 19.04.1993 tarih ve 0.80/10-190 sayılı Özelgesi.
(3) Dn. 9. D.’nin, 23.11.1994 tarih ve E. 1994/2286, K. 1994/4633 sayılı Kararı.
(4) Dn. 11. D.’nin, 08.01.1997 tarih ve E. 1995/5209, K. 1997/61 sayılı Kararı.
(5) Dn. 9. D.’nin, 19.11.1997 tarih ve E. 1996/4318, K. 1997/3655 sayılı Kararı.
(6) Dn. VDDK’nın, 14.04.2006 tarih ve E. 2006/19, K. 2006/92 sayılı Kararı (Karar’ın tam metni için Bkz. Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, C.8, s.1106).
(7) Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, C.2, s.691
(8) Tekirdağ Vergi Mahkemesi’nin, 28.02.1997 tarih ve E.2006/327, K.2007/96 sayılı Kararı. |
