|
Günümüzün rekabetçi koşullarıyla birlikte; firmalar ticari hayatta mal ve hizmetlerinin dağıtım ve pazarlama ağını geliştirmek ve talebi arttırmak amacıyla aracı firma ya da bayilere bazı satış teşvikleri sunmaktadır.
I. Giriş
Söz konusu satış teşviklerinden biri olan ciro primi, ana satıcı firmaların mallarının satılmasına aracılık eden firma ve bayilere belli bir satış cirosunu aşmaları halinde nakdi veya ayni olarak yapılan ödemelerdir. Ticari hayatta yaygın olarak kullanılan ciro primlerinin, faturanın izleyen yılda düzenlenmesi durumunda hangi yılın gideri olarak değerlendirileceği hususunda tereddütler mevcuttur. Bunun yanında, katma değer vergisine tabi olup olmadığı da tartışmaya açık bir noktadır. Ciro primlerine ilişkin özellikli konular aşağıda detay bazda açıklanmaya çalışılacaktır.
II. Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu
Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin belirlemeler 26 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ’i ile yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ’de yer alan açıklamalar şu şekildedir;
“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Söz konusu ödeme, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucunda doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmet vermiştir ki) ek ödemeye hak kazanmıştır. Bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemler katma değer vergisine tabi olacaktır.”
Yukarıda yer verilen tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığı’nın görüşü, ciro primi kazanabilmek için ek bir çaba gösterildiği ve gösterilen bu çabanın da hizmet olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. Bu kapsamda aksi yönde yapılan uygulamaların eleştirilme ihtimali yüksektir. Ancak konuya ilişkin olarak Danıştay tarafından verilmiş lehe kararlar bulunmaktadır. Söz konusu kararlara ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir.
A. Ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin karşıt görüşlü Danıştay kararlarının dayanakları nelerdir?
Danıştay’ın ciro primlerinin KDV’ye tabi olmadığı yönünde vermiş olduğu kararlar mevcut olup, söz konusu kararların gerekçelerine aşağıda yer verilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinde tanımlanan hizmetler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemlerdir.
Madde metninden yapılan işin "e;hizmet"e; sayılabilmesi için doğrudan doğruya muhatap için yapılmış olması gerektiği anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı, toptancıların amacının belirli bir düzeyin üzerinde mal satışı olduğundan ve bayilerin de bu düzeyin üzerinde mal satışı gerçekleştirerek bu amaca hizmet verdiği düşüncesinden yola çıkarak, ciro primlerini katma değer vergisine tabi tutmaktadır. Danıştay’ın konuya ilişkin görüşü ise, bayilerin esas hedeflerinin satışları artırarak kendi kazançlarını artırmak olduğu ve bu sayede ciro primi kazanılmasının tamamen tesadüf olduğu yönündedir. Dolayısıyla, Danıştay kararlarına göre, bu durumda bayilerin toptancılara verdikleri bir hizmet bulunmaması sebebiyle, katma değer vergisine tabi bir işlem de bulunmamaktadır. (02.07.1996, 1996/2327,1996/2838)
Ayrıca Danıştay verdiği bir kararda, ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olmasını Katma Değer Vergisi Kanunu’nun özüne aykırı bulmaktadır. Danıştay bu görüşünün gerekçesine aşağıda yer verilmiştir.
“Katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergidir. Nihai tüketicinin üzerinde kalır. Bu verginin özelliği nihai tüketici durumunda olanın ödediği verginin hazineye intikal ederek devlet gelirleri arasında yer almasıdır. Hazineye intikal ederek devlet geliri niteliği kazanamayacak bir katma değer vergisinden söz edilemez. Olayda, yapılanın bir hizmet, bunun karşılığının da prim olarak kabul edilmesi halinde dahi, yükümlü kendisine yapılan ödeme (prim)den dolayı ödeyeceği katma değer vergisini, ticari işletmesi nedeniyle, indirim konusu yaparak geri alacaktır. Böylelikle, ortada, yansıtılabilir bir vergi kalmayacağına, yükümlünün nihai tüketici durumunda olmadığı da açık bulunduğuna göre, yukarıda nitelikleri ve ilkeleri açıklanan bir katma değer vergisinden söz etmek olanağı yoktur”. (16.04.1992, 1989/4011, 1992/1127)
B. Ciro primlerinin katma değer vergisi oranı nedir?
Ciro primlerinin tabi olacağı katma değer vergisi oranına ilişkin açıklamalar yine 26 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmış olup, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ödemelerin doğrudan satılan malla ilgili olmadığı ve bu tür iskontoların, firmanın yaptığı ek bir çabanın sonucu olarak doğduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, yapılan iş, ana firmaya karşı verilen ayrı bir hizmettir. Bu nedenle KDV uygulamasında, satışı yapılarak ciro primine hak kazanılan ürünün tabi olduğu oran yerine, hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18’in dikkate alınması gerekmektedir.
C. Yurtdışındaki firmalar tarafından Türkiye’deki firmalara yapılan ciro primi ödemeleri KDV’ye tabi midir?
Yurtdışında yerleşik firmalarca yılsonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşılması halinde Türkiye’de kendi mallarını satan bayi veya aracı kişi ve kuruluşlara yapılan ciro primi ödemeleri, Türkiye’de bulunan kişi ve kuruluşların yurtdışında yerleşik firmalara verdiği ayrı bir hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmaktadır.
Yurtdışında yerleşik firmalar, verilen bu hizmet sonucunda Türkiye’ye daha fazla mal ihraç etmekte, malları Türkiye pazarında daha çok miktarda satılmaktadır. Dolayısıyla yabancı firmalar, verilen bu hizmetlerden daha fazla mal satmak suretiyle Türkiye’de yararlanmış olduklarından, bu hizmetler, %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.
III. Ciro primi hangi yılda gelir veya gider olarak kaydedilmelidir?
Ciro primi uygulamasında dikkat edilmesi gereken diğer bir nokta da, ciro primlerinin hangi dönemde gider olarak dikkate alınacağıdır. Bilindiği üzere, ciro primleri genellikle dönem sonu itibariyle hesaplanmakla birlikte, uygulamada yıl içerisinde (geçici vergi dönemleri itibarı ile) hesaplanan ciro primlerine de rastlanmaktadır.
Ancak çoğu zaman, karşılıklı mutabakatlar takip eden yılın başında tamamlanabildiğinden genellikle kapanan yıla ilişkin ciro primi faturası takip eden yılın ilk aylarında düzenlenmektedir. Konunun Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili muktezalar kapsamında incelenmesine aşağıda yer verilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesine göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.
Öte yandan, 197 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tarifinin yapıldığı 37. maddesinde de, ticari ve sinai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında vergilendirme için gelirin tahsil edilmesi beklenilmemekte, gelirin miktar ve tutar olarak kesinleşmesi, borç olarak tahakkuk etmesi, geliri doğuran muamelelerin eksiksiz olarak tamamlanmış olması diğer bir ifade ile alacak hakkının doğması yeterli bulunmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun "e;Vergiyi doğuran olay"e; başlıklı 19. maddesinde ise, vergiyi doğuran olayın; vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükmü ile belirlenmiş ve aynı kanunda yer alan fatura da faaliyetlerin belgelendirilmesi amacıyla tahakkuk esasına bağlı kalınarak düzenlenmiştir.
Yukarıda yer verilen kanun maddeleri esas alınarak Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen muktezada; performans primlerinin esas itibariyle bir yıl içerisinde alınan mal miktarı ve tutarına göre genellikle yıl sonunda hesaplandığı vurgulanmış olup, ödeme her ne kadar izleyen yılda yapılsa dahi bu primler ilgili yılsonu itibariyle hesaplanarak tahakkuk ettirildiğinden ve o yıl içinde alınan mallarla ilgili olduğundan, bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri veya kazancı olarak beyan edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir
Bunun yanında; bu primler yılsonu itibariyle hak kazanıldığından ve tahakkuk işlemi 31 Aralık tarihi itibariyle yapılması gerektiğinden, fatura sonraki yılda düzenlense dahi, tahakkuk esasının bir gereği olarak, bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri olarak beyan edilmesi gerektiğini belirtmiştir. (14.02.2006- B.07.1.GİB.4.55.15.01/2006-KVK-ÖZE-01/685)
Ciro primlerine ilişkin olarak aynı kanun maddelerini referans gösteren İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada ise ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura düzenlendiğinde gelir veya giderin tahakkuk ettiği belirtilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, bir yıla ait satışlar üzerinden hesaplanan ve takip eden yıl şirkete (adi ortaklığa) fatura edilerek ödenen ciro primleri, fatura düzenlendiği tarihte tahakkuk etmiş olacağından tahakkukun yapıldığı yıl kayıtlarına intikal ettirilip, gider olarak yazılabileceği yönünde açıklamalara yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen çelişkili iki muktezadaki açıklamalara karşın, yargı kararlarında ise sözleşme konusu işlemin yapılmasının, sözleşmede yazılı bedellerin talep edilir hale gelmesine bağlı olduğu, bu bedellerin tahsil edilip edilmemesinin ise bu noktada önem arz etmediği belirtilmiştir. Bu kapsamda, sözleşmede yazılı tutarların tahakkuk etmiş olması ve ticari kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasından dolayı ciro primine hak kazanılan dönemde yasal kayıtlara gider/gelir kaydedilmesi gerektiği yönünde hüküm verilmiştir.
Sonuç olarak, firmalar ciro primlerine ilgili oldukları dönem itibarı ile hak kazanmaktadırlar. Dolayısıyla, tahakkuk işleminin de dönem sonu itibariyle yapılması gerektiği görüşündeyiz. Faturanın fiili imkansızlığı nedeni ile sonraki yılda düzenlendiği durumlarda dahi, tahakkuk esasının bir gereği olarak, bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, bir sonraki yılın tarihini taşıyan belge ile tevsik olunan ciro primlerinde taraflar, gelir ve gider tahakkukları hesapları yoluyla gelir ve gider kayıtlarını kapanan yılda yapmalı, takip eden dönemlerde temin edilen/düzenlenen faturalar ile kapatmalıdırlar.
IV. Ciro primlerinin ödeme şekilleri nelerdir?
Ciro primleri firmalar tarafından genellikle nakden ödeniyor olsa da, uygulamada mal satış faturası üzerinden iskonto yapmak suretiyle ve bedelsiz mal verilmesi suretiyle ödemelerle de karşılaşmaktayız.
Bilindiği gibi, nakden ödeme söz konusu olduğunda, ana firma ciro primini nakden ilgili firmaya göndermekte, ilgili firma ise bu ödemeye karşılık olarak KDV hesaplayarak ciro primi faturası düzenlemektedir.
Ciro priminin bedelsiz mal olarak verilmesi ve iskonto yoluyla ödenmesine özellik arz eden konular ise aşağıda ilgili soru başlıkları altında incelenmektedir.
A. Ciro priminin bedelsiz mal olarak verilmesi durumunda yapılması gereken muhasebe kayıtları nasıldır?
Ciro primlerinin bedelsiz mal şeklinde verilmesi halinde, ana firma tarafından yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.
• Bedelsiz olarak verilen malın ilk alımı
---------------------/-----------------------
157 Diğer Stoklar (*)
191 İndirilecek KDV
320 Satıcılar
---------------------/-----------------------
• Teslim sırasında düzenlenecek fatura ve alınacak ciro primi faturasına ilişkin muhasebe kaydı
---------------------/-----------------------
120 Alıcılar
157 Diğer Stoklar (*)
391 Hesaplanan KDV
---------------------/-----------------------
---------------------/-----------------------
760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri
191 İndirilecek KDV
120 Alıcılar
---------------------/-----------------------
Ciro primi dolayısıyla bedelsiz mal alan işletmenin yapacağı muhasebe kayıtları ise aşağıdaki gibidir.
• Teslim alınan malın faturasının ve ciro primi faturasının düzenlenmesine ilişkin muhasebe kaydı
---------------------/------------------------
157 Diğer stoklar (*)
191 İndirilecek KDV
320 Satıcılar
---------------------/------------------------
320 Satıcılar
602 Diğer Gelirler
391 Hesaplanan KDV
---------------------/-------------------------
(*) Bu hesap verilen kıymetin niteliğine göre değişebilir
Önceki bölümlerde yer verildiği üzere, bedelsiz teslime konu malın KDV oranının %18’den farklı olması durumunda, ciro primi faturasının bir hizmet karşılığı olarak düzenlenmesi sebebiyle %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
Bu kapsamda ciro primine hak kazanan firma tarafından %18 KDV ile düzenlenecek faturaların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekmekte olup, ödemeyi yapan firma için ise bu nev'i ödemeler pazarlama gideri mahiyetini taşımaktadır.
B. Ciro primi iskonto yoluyla ödenebilir mi?
Bu uygulamada, mal alımlarına ilişkin fatura üzerinden, önceki yılda hak kazanılan ciro primi kadar iskonto yapılmak suretiyle iskontoya isabet eden kısım kadar mal ana firma tarafından bayilere ciro primi karşılığı olarak gönderilmektedir. Bu durumda, iskonto adı altında bedelsiz mal gönderilmesi durumu ortaya çıkmaktadır ve söz konusu mallar KDV’ye tabi tutulmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/a maddesinde KDV matrahına dahil edilmeyecek olan iskontaların ticari teamüllere uygun olarak yapılan iskonto olduğu belirtilmiştir. Ancak, önceki bölümlerde yer verildiği üzere, ciro priminin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi kapsamında hizmet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, ciro primlerinin iskonto uygulayarak ödenmesi yerine, mal faturasının iskontosuz olarak düzenlenmesi ve karşılığında ciro primine ilişkin %18 oranında KDV içeren bir hizmet faturası alınmasının uygun olacağı kanaatindeyiz.
V. Sonuç
Yukarıda görüldüğü üzere, ciro primlerine ilişkin olarak özellik arz eden ve farklı görüşleri ihtiva eden pek çok konu bulunmaktadır. Uygulamada ise, en çok risk ve tereddüdün bulunduğu konu ciro primlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumudur.
Her ne kadar karşıt görüşlü Danıştay kararları bulunsa da, ciro primlerinin hizmet kapsamında değerlendirilmesi sebebiyle KDV’ye tabi olduğu 26 seri no’lu Katma Genel Vergisi Genel Tebliğ’inde açıkça belirtilmektedir. Bu kapsamda, ciro primi faturalarında hizmet teslimlerinin tabi olduğu genel KDV oranı olan %18’in dikkate alınması gerekmektedir. Yine, yurtdışındaki firmalar tarafından düzenlenen faturalar da, hizmetten faydalanmanın Türkiye’de gerçekleşmesi sebebiyle %18 oranında KDV’ye tabi olmaktadır.
Diğer taraftan, ciro primlerinin hangi yılda gelir veya gider olarak dikkate alınacağına ilişkin karşıt görüşlü muktezalar olmasına rağmen, ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olması sebebiyle, ciro primine hak kazanılan dönemde yasal kayıtlara gelir veya gider kaydedilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
Ciro primlerinin iskonto yoluyla ödenmesi yönteminin de, düzenlenen faturalarda ciro primlerinin KDV’ye tabi tutulmamış olması nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanunu açısından doğru bir uygulama olmadığı kanaatindeyiz.
İpek Acar
E&Y Türkiye |
