I- GİRİŞ

5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde örtülü sermaye kapsamına giren borçlanmalarla ilgili hükümlere yer verilmiş yine aynı maddede örtülü sermaye sayılan borçlanmalarla ilgili olarak borç alan ve veren taraflar nezdinde yapılacak düzeltmelere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu maddede örtülü sermaye sebebiyle ödenen tutarların örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağı belirtilmiştir.

Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar ise 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde “Diğer İndirimler” başlığı altında düzenlenmiştir. Kurum kazancının % 5’ine kadar indirimine izin verilen bağış ve yardımlarla ilgili olarak % 5’lik sınırın nasıl hesaplanacağına ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde([1]) yer verilmiştir.

Bu yazımızda örtülü sermaye dolayısıyla kar dağıtımı sayılan tutarların, indirilecek bağış ve yardım tutarının hesaplanmasında ne şekilde dikkate alınması gerektiğiyle ilgi değerlendirmelerimize yer verilmiştir.

II- YASAL DÜZENLEMELER
A- BAĞIŞ VE YARDIMLAR

Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar konusu 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde “Diğer İndirimler” başlığı altında düzenlenmiştir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin aynı adlı bölümünde bağış ve yardımlar;

- İndirimi kurum kazancının % 5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar,

- Eğitim ve sağlık tesislerine ilişkin bağış ve yardımlar,

- Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar,

- Doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar,

- Türkiye Kızılay Derneği’ne yapılan bağış veya yardımlar,

- Yükseköğretim kurumlarına yapılacak bağış ve yardımlar

olarak altı başlık altında açıklanmıştır. Çalışmamız kapsamında kurum kazancının % 5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar konusuna değinilecektir.

KVK’nın 10. maddesinde; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmının, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancının, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] olduğu ifade edilmiştir.

Söz konusu Tebliğ’in yürürlüğe girmesine kadar indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancının nasıl tespit edileceği ise 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde([2]) düzenlenmişti. Anılan Tebliğ’e göre, indirilecek bağış ve yardım giderinin üst sınırının hesaplanmasında esas alınan kurum kazancı; zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten, iştirak kazançları hariç indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutardır. Görüldüğü üzere 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde belirtilen hesaplama yönteminde önceki düzenlemeden farklı olarak ticari bilanço karı dikkate alınmakta ve kanunen kabul edilmeyen giderler hesaplamaya dahil edilmemektedir.

B- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

5520 sayılı KVK’nın 5/1-a maddesine göre kurumların;

1- Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),

2- Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları kurumlar vergisinden istisnadır.

İştirak kazançları istisnası iki şartın oluşması halinde uygulanabilecektir.

Birincisi; iştirak kazancının elde edildiği kurumun mutlaka tam mükellefiyet esasında vergilendirilmiş olması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi dolayısıyla elde edilen kar payları istisna kapsamında değerlendirilecek, dar mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen kazançlar istisna kapsamı dışında kalacaktır.

İkincisi ise; tam mükellef kurumların sermayesine iştirak nedeniyle kar payı elde eden kurumun Türkiye’de dar veya tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi gerekmektedir. Kazancın elde edildiği kurum açısından bir sınırlama varken kazancı elde eden kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi yoktur. Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların, başka bir kurumun sermayesine iştirak karşılığı elde ettikleri karlar da istisnadan yararlanacaktır. Dar mükellef bir kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır. İştirak kazançları istisnasında temel amaç kurumlar vergisinde mükerrer vergilemeyi önlemektir. İstisnaya konu kazanç kar dağıtımı yapan kurum bünyesinde vergilemeye konu olduğundan, kazancı elde eden kurum bünyesinde yeniden vergilemenin önüne geçmek ve aynı kazanç unsuru üzerinden aynı nitelikli iki vergi alınmasını önlemektir([3]).

C- ÖRTÜLÜ SERMAYE VE ÖRTÜLÜ SERMAYE DÜZELTMESİ

5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu maddede örtülü sermaye düzeltmesine ilişkin hükümler de yer almaktadır. Buna göre; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.

Madde düzenlemesine göre bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Kanun’un gerekçesinde de açık bir şekilde yer aldığı üzere dağıtılan kazancın kâr payı sayılmasındaki temel amaç transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan tam mükellef kurum nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan tam veya dar mükellef kurum nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamak ve bir mükellef bünyesinde vergilemeye konu edilen bir gelir unsurunun diğer mükellef nezdinde kar payı sayılarak mükerrer vergilenmesini önlemektir. Ancak burada dağıtılan kazanç tutarının kar payı sayılarak iştirak kazanç istisnası kapsamında matrahtan düşülmesinde ki amaç işlemin diğer mükellef nezdinde toplam vergi matrahını etkileyen veya matrahı azaltan bir unsur olduğu yönünde yapılan ön kabulden kaynaklanmaktadır. Daha açık bir ifade ile bir mükellef nezdinde örtülü kazanç kapsamında eleştiri konusu yapılan ve matraha eklenen bir gelir unsurunun kazanç dağıtımı yapılan kurum bünyesinde matrahı etkileyen bir gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmesinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla dağıtılan kazanç tutarının kar payı sayılması iştirak kazancı kapsamında yapılacak düzeltme işlemi ile ilişkili kurum bünyesinde aynı matrah için vergi alınmasını önleme amacı taşımaktadır([4]).

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde bu tutar “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır. Borç alan taraf için ise, faiz giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar dağıtılmış kâr payı olarak dikkate alınacak ayrıca borç veren tarafın; dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan herhangi bir kişi olması durumunda ilgili tutar brütleştirilerek kar dağıtım stopajı hesaplanacak; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; kur farkı giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu tutarlar da “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır([5]).

III- ÖRNEK UYGULAMA VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ

5520 sayılı KVK ile birlikte mülga 5422 sayılı Kanun’da yer alan bazı bölümler revize edilmiş, bazı bölümler de olduğu gibi bırakılmıştır. Kurum kazancının % 5’ine kadar indirim hakkı tanınan bağış ve yardımlarla ilgili yeni ve önceki kanun hükümleri arasında herhangi bir fark bulunmamasına rağmen, % 5’lik tutarın nasıl hesaplanacağı gelir idaresi tarafından çıkarılan tebliğ ve sirkülerde farklı şekilde düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kanun’a ilişkin 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde; indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancının, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] olduğu ifade edilmiştir. Buna göre önceki uygulamaya göre dikkat çeken farklılık kanunen kabul edilmeyen giderlerin bağış ve yardımların hesabında dikkate alınmamasıdır.

Mükelleflerin örtülü sermaye düzenlemeleri kapsamına giren işlemleri bulunması durumunda indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlarda % 5’lik sınırın hesaplanmasında iştirak kazançlarının durumu özellik arz etmektedir.

1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde örtülü sermaye kapsamında yapılan borçlanmalar nedeniyle borç alan ve veren taraflar arasında örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği dönem itibariyle düzeltme yapılması gerektiği açıklanmıştır. Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde bu tutar “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır. Borç alan tarafından düzeltme yapılırken, faiz giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar dağıtılmış kâr payı olarak dikkate alınacak ayrıca borç veren tarafın; dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan herhangi bir kişi olması durumunda ilgili tutar brütleştirilerek kar dağıtım stopajı hesaplanacak; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; kur farkı giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu tutarlar da “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır([6]).

Özetle ifade etmek gerekirse örtülü sermaye kapsamında borç veren şirket tarafından iştirak kazançları olarak dikkate alınan tutar, borç kullanan şirket tarafından da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Bu noktada örtülü sermaye kapsamında yapılan borçlanmalar dolayısıyla elde edilen ve dağıtılan kar payı olarak dikkate alınıp iştirak kazançları olarak değerlendirilen rakamların bağış ve yardımların % 5’lik hesabında gerçek manada Kanun’da ifade edilen iştirak kazançları kapsamında düşünülüp dikkate alınıp alınmayacağı ya da bu kapsamda örtülü sermaye işlemlerinden kaynaklanan düzeltme işlemleri sırasında elde edilen tutarların iştirak kazançları yerine başka bir kapsamda değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususudur.

Aşağıdaki örnek çalışmada örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançlarının bağış ve yardımların hesabında dikkate alınıp alınmaması halinde ortaya çıkan farklılıklar ve ödenen geçici vergi rakamları gösterilmiştir.

Tabloda görüldüğü gibi örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançları hesaplamaya dahil edildiğinde bağış ve yardımların matrahı örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançları tutarı kadar düşmekte, geçici vergi matrahı ise bağış ve yardımların sınırı ile yapılan bağış ve yardımın tutarına göre değişiklik arz etmektedir. Örneklerde bağış ve yardımların hesaplanmasındaki farklılıklara göre geçici vergi rakamında (-9/ -20/ 0/ -40) birim farklılıklar oluşmuştur.

Bağış ve yardımların hesabında geçmiş yıl zararları ve iştirak kazançlarının ticari kar rakamından tenzili sonrasında ulaşılan % 5 oranındaki bağış ve yardım sınırının hesaplanmasında kullanılan yöntemin amacı gerçek mahiyette diğer şirketin bünyesinde vergilendirilen kazancın iştirak kazancı vasıtasıyla mükerrer indirimini engellemek, her iki şirket açısından da yapılan bağış ve yardımı netleştirmektedir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde örtülü sermaye işlemlerine ilişkin düzeltme işlemleri kısmında örtülü sermayeye konu işlemlerin düzeltilmesi aşamasında örtülü sermayeye konu tutarın borç veren ve alan tarafların karşılıklı olarak kanunen kabul edilmeyen gider ve iştirak kazançları olarak dikkate alınması gerektiği açıklanmıştır. Yukarıdaki açıklamalarımız çerçevesinde örtülü sermaye düzeltmesi hususu açıklanırken kullanılan ifade gereği örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançlarının sadece Tebliğ’de yer alan açıklamalara dayalı olarak bağış ve yardımların hesabında bahsedilen gerçek mahiyetteki bir iştirak kazancı olarak dikkate alınmaması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

IV- SONUÇ

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardım tutarının üst sınırının [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)]’nın % 5’i olduğu hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı KVK’da örtülü sermaye düzeltme işlemlerine ait düzenlemeler içerisinde düzeltme sırasında örtülü sermayeye konu rakamların borcu veren taraf açısından kar payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği açıklanmıştır. Yazımızda bu kapsamda bağış ve yardımların hesabında örtülü sermaye dolayısıyla iştirak kazancı sayılan tutarın indirilebilecek bağış ve yardım tutarı hesaplamasına konu edilip edilmeyeceği değerlendirilmiştir. Mülga 5422 sayılı KVK’da örtülü sermaye müessesesi düzenlenirken bağış ve yardımlarla herhangi bir ilişkisi olmaması, 5520 sayılı KVK’da bu konu hakkında açıklama olmadığı, örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançlarının sadece Tebliğ’de yer alan açıklamalara dayalı olarak bağış ve yardımların hesabında bahsedilen gerçek mahiyetteki bir iştirak kazancı olarak dikkate alınmaması gerektiğini değerlendirmekteyiz.


Mustafa KOCAMEŞE*
Fırat Coşkun GÜÇLÜ**

Yaklaşım

(*)         SMMM, Denetçi
(**)        SMMM, CFE- İ.Ü.S.B.E. Doktora Öğrencisi

([1])         03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([2])         06.02.2000 tarih ve 23956 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
([3])         BAYRAM, age
([4])         BAYRAM, age
([5])         ÇALIŞANELLER, age
([6])         ÇALIŞANELLER, age