Ülkemizde turizm sektörünün gelişmesiyle birlikte otel, motel, pansiyon tatil köyü gibi turizm tesislerinin sayılarının artmasının farklı hizmet sistemleri ile tesislerde ortaya çıkmıştır.

I- GİRİŞ

Bu tesislerin bir türü de bir tesisten birden çok kişinin faydalanmasını sağlayan devre mülk ve devre tatil sistemleridir. Yazımızın konusunu ticari işletmeye dahil gayrimenkullerin devre mülk ve devre tatil sistemi şeklinde satışının gelir, kurumlar ve KDV kanunu karşısındaki uygulamaları oluşturmakta olup ticari işletmeye dahil olmayan gayri menkullerin söz konusu sistem kapsamında satışına ilişkin değer artış değerlendirmeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun değer artış kazancı hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

II- DEVRE MÜLK VE DEVRE TATİL HAKKI

Devre Mülk Türk Hukuk Sistemine Kat Mülkiyeti Kanunu’na (KMK) 10.06.1985 tarihinde 3227 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile girmiştir. O tarihe kadar “devre mülk” adıyla pazarlanan dönemsel kullanım hakkının bir ayni hak niteliği bulunmamaktaydı. Yapılan değişiklik ile KMK’ya 57-65 maddeleri eklenmiş ve böylece “devre mülk hakkı” bir “irtifak hakkı” olarak tesis edilebilme imkanına kavuşmuştur.

Devre mülk, mesken olarak kullanmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine, bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde yararlanma hakkı olarak kurulan müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı türüdür (KMK md. 57).

Bu hak tapu sicil müdürlüğünde düzenlenecek resmi senetle kurulur  (KMK md. 58).

Devre mülk hakkı bir mülkiyet türü olmayıp irtifak haklarının bir çeşididir. Bu nedenle Medeni Kanun’un 704. ve Tapu Sicil Tüzüğü’nün 30. maddesinde gösterildiği şekilde irtifak hakları sütununa tescil edilir.

Devre mülk sistemi, bir meskenin mülkiyeti birden fazla kişiye müşterek mülkiyet esasına göre ait olmakta ve düzenlenen sözleşme ile her bir malikin mesken üzerindeki mülkiyet hakkını kullanımını bir zaman aralığına bağlayarak tapuya tescil ettirilmesi esasına dayanmaktadır.

Devre mülk hakkı, tapuya tescil edilen devre süresince taşınmazdan yararlanma imkanını sağlamaktadır. Mutlak hak olmasının bir sonucu olarak devre mülk hakkı, sahiplerine mülkiyet hakkının tanıdığı bütün hakları tanımaktadır. Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 57. maddesinin, Devre mülk hakkı bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devir ve temlik edilebilir ve mirasçılarına geçer, Yine “Devre mülk üzerinde bu hakla bağdaşan ayni haklar tesis edilebilir.” hükümlerinin gereği olarak, Devre mülk hakkı sahibi müşterek mülkiyet payına bağlı Devre mülk hakkını satabilir, bağışlayabilir, trampaya konu edebilir, üzerinde ipotek ve sükna hakkı tesis edebilir.

Devre tatil ise sözleşme sınırları içinde girişimci veya işletmecinin diğer bir şahıs ile yaptığı sözleşme gereği bir taşınmazın fiilen bağımsız olarak kullanılabilecek bölümlerinin belli bir çerçeve süre ile her sene belli bir takvim yılı kesitinde istifade hakkı olarak tanımlanabilir. Devre tatil hakkında, hak sahibi işletmeci ile aralarında yapılan anlaşma çerçevesinde yılın belirli dönemlerinde tesislerden yararlanma imkânına sahip olmaktadır.

Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verilebilir, kullanma hakkı miras yolu ile varis ve haleflerine intikal eder. Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre sözleşme konusu dönemin tahsis bedelinin muayyen bir miktarı teslim beklemeksizin avans olarak sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiye ödeme planına göre ödenecektir.  Buna göre devre tatil uygulamalarında “bir hakkın satışı” söz konusudur.

III- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
A- DEVRE MÜLK

Devre mülk hakkını satışında esas itibariyle mülkiyet hakkının satışına dayanmakta daha sonra tesis ettirilen irtifak hakkı ile mülkiyet hakkının kullanım süresi belirlenmektedir. Buna göre satın alınarak veya inşa edilerek edinilen bir meskenin devre mülk esasına dayalı bir satışı olması halinde gayrimenkul satışı gibi değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre devre mülk sisteminde, gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay satış işleminin gerçekleştiği tarih yani tapuya tescil tarihi olacaktır. Ancak tapuya tescil edilmeden önce meskenin alıcılara fiilen teslim edilmesi halinde vergiyi doğuran olayın fiili teslim tarihi olacağı tabiidir.

Ticari işletmeye dahil Devre mülk hakkı, 213 sayılı VUK’un mükerrer 269. maddesi uyarınca “maliyet bedeli” ile değerlenecek maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılacaktır. Ticari işletmenin aktifine kayıtlı Devre mülk hakkının kiraya verilmesi veya satılması durumunda elde edilen kazanç ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Gelir vergisi mükellefleri için elde edilen kazanç “ticari kazanç” kurumlar vergisi mükellefleri için ise “kurum kazancı” olarak nitelendirilecektir.

Buna göre gayrimenkulün satış bedeli ile satın alma veya inşa maliyetleri arasındaki fark ticari kazanç veya kurum kazancı olarak değerlendirilecektir.

B- DEVRE TATİL

Devre tatil hakkının satışında mülkiyet hakkı devri bulunmamakta sadece kullanım ve kullandırma hakkının devri gerçekleşmektedir. Bu sistemde yapılan işlemin bir hak satışı mı yoksa uzun süreli kiralama mı konusu tartışılmaktadır. Yapılan işlemin hak satışı veya kiralama olması vergilemede farklı uygulamalar yol açmaktadır.

Vergi idaresinin görüşü yapılan işlemin bir hak satışı olduğu yönündedir. Bu görüşün temel dayanakları şunlardır.

- Gayrimenkullerin, çıplak mülkiyetinin satışı yapan kişide kalması,

- Hak sahibinin kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırılabilmesi gibi kiraya verebilmesi, kullanma hakkının miras yoluyla varislere geçebilmesi,

- Sözleşmelerde taraflardan kiralayan ve kiracı olarak bahsedilmesine rağmen işlemin gayrimenkulün belirli bir süre ile kiralanmasına benzememesi,

- İşlemin gerçek mahiyetinin bir gayrimenkulün kullanım hakkının belli bir süre ile bir kişiye tahsis edilmesi   

Yargı ise bu konuda Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E. 2002/465 sayılı Kararı’nda devre tatil sözleşmelerinin kiralama olarak nitelendirilmesinin mümkün bulunmadığını yapılan işlemin hak satışından ibaret olduğu yönünde görüş bildirmiştir.

İdare vermiş olduğu özelgelerde yapılan işlemin hak satışı olarak değerlendirmesi nedeniyle vergilendirmenin aşağıda yapılması gerektiği yönünde görüş bildirmiştir:

Devre tatil sözleşmeleri tapuya tescil edilmediğinden sözleşmenin imzalandığı tarihi vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih olarak kabul etmiştir Dolayısıyla bu işleme ilişkin fatura bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.

Satış bedelinin tamamı sözleşmenin yapıldığı tarihi içeren dönemin hasılatı olarak kabul edilecektir. Yapılan işlemin maliyetini ise gayrimenkulün maliyet bedeli oluşturacak ancak mülkiyet devredilmediği yani gayrimenkul hala işletmenin aktifinde bulunduğundan amortisman yoluyla itfa edilecektir.

Bu durum vergilemede sorunlar ortaya çıkmaktadır. Hasılatın sözleşmenin imzalandığı tarih olarak kabul edilip gayrimenkul maliyet bedelinin amortisman yoluyla itfa edilmesi ve binaların faydalı ömrünün 50 yıl olarak belirlenmesi satışın yapıldığı dönemde ciddi anlamda vergi yükü oluşturmaktadır. Bunu bir örnekle açıklamaya çalışırsak;

A işletmesinin iki adet konuttan oluşan binayı 100.000 TL’ye mal etmiş olsun. Bu binayı  toplam 200.000 TL’ye devre tatil sisteminde satmış olduğunu varsayarsak. İşletmenin elde ettiği kâr 200.000 TL – 100.000.TL= 100.000 TL olacaktır.

Ancak bu işlemden dolayı satışın yapıldığı ödenecek vergi,

- Hasılat                                           :200.000.TL

- O yıl matrahtan indirilecek maliyet       :100.000 x 0,02=2.000

- Matrah                                          :200.000 – 2.000 =198.000TL

- Ödenecek Kurumlar Vergisi                :198.000 x 0,20 = 39.600TL

Bu örnekte maliyetin geriye kalan 98.000 TL’lik kısmı sonraki 49 yıl içerisinde gider yazılacaktır. Ancak işletmenin sonraki yıllarda faaliyetinin olmaması veya zararla sonuçlanması halinde vergi yükü,

- 39.600 / 100.000TL =%39,60 oranında olacaktır.

Örnekte de görüldüğü üzere kurumlar vergisi oranı %20 iken elde edilen kazanç üzerinden alınan vergi %39,60 TL olmaktadır.

İdarenin yukarıda açıklanan görüşünün kabul edilmesi vergileme tekniği açısından mümkün değildir. Çünkü “gider olmadan gelir olmaz” ilkesiyle çeliştiği gibi %20 vergi oranı ile daha yüksek oranda bir vergi alınması hukuka uygun düşmemektedir.  Bu nedenle idarenin söz konusu görüşünü revize etmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

IV- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet  ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.  Yine aynı Kanun’un 10. maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet iafası hallerinde, malım teslimi veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında meydana geleceği hükme bağlanmıştır.

Bu açıklamalar çerçevesinde devre mülk veya devre tatil satışında vergiyi doğuran olay ve KDV oranları ile açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

A- DEVRE MÜLK

Önceki bölümlerde açıklandığı üzere devre mülk sisteminde bir meskenin mülkiyetinin devri ile irtifak hakkının tesisi ettirilmesi mevcuttur.

Buna göre devre mülk sisteminde katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay yani tapuya tescil tarihi olacaktır. Ancak tapuya tescil edilmeden önce meskenin alıcılara fiilen teslim edilmesi halinde vergiyi doğuran olayın fiili teslim tarihi, fatura düzenlenmesi halinde faturanın düzenlendiği tarih olacağı tabiidir.

Bilindiği üzere 3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 28. maddesine istinaden Bakanlar Kurulunca Net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları işletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiş arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı,  için uygulanacak KDV oranı % 1 olarak belirlenmiştir.

İstanbul Defterdarlığı’nın 23.11.2000 tarih ve 21342/6197 sayılı Özelgesi’nde şu açıklamalar yapılmıştır:

“Devre mülk esasına dayalı tatil köyü inşa edilip %1 oranında KDV uygulanan konutlar için yüklenilen KDV’nin indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iadesinin talep edileceği dönemin belirlenmesi için Bakanlık Makamının 13.11.2000 tarih ve 52869 sayılı yazısında konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, bu teslimler üzerinden %1 KDV hesaplanarak beyan edilmesi iade,  talebinin ise konutların teslim edildiği yıl içinde yapılması gerekmektedir.”

Yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü tarafından hazırlanan “İndirimli Orana Tabi İşlemlerde KDV İadesi Uygulaması” adlı çalışmanın “8.22. Devre Mülk Teslimlerinde KDV Oran Uygulaması” başlıklı bölümünde aynen şu açıklamalar yapılmıştır.

“KDV Kanunu’nun 28. maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak 24.12.2007 tarihinde kararlaştırılan ve 30.12.2007 tarihinde yayımlanan 2007/13033 sayılı Kararname eki “Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarının Tespitine İlişkin Karar” ile mal teslimleri ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları, ekli I sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 1, ekli II sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için % 18 olarak yeniden belirlenmiştir. 30.12.2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/13033 sayılı Kararname eki l sayılı listenin 11. sırasında net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimleri yer almaktadır.

Diğer taraftan, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 8. bölümünde “Devre Mülk Hakkı” düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu düzenlemeye göre, mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. Bu hakka devre mülk hakkı denir. Devre mülk hakkı sadece mesken (konut) olarak kullanılmaya elverişli yapılarda kurulabilmekte, mesken niteliği bulunmayan yerlerde devre mülk hakkı kurulamadığından bu satışların mesken satışlarından bir farkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, devre mülk hakkının ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyet çerçevesinde satışı KDV’ye tabi bulunmakta olup devre mülke konu bağımsız bölümlerin net alanının 150 m2’nin altında olması halinde bu hakkın satın alınması ve yeniden satışa konu edilmesinde alım ve satım işleminde % 1l oranında KDV uygulanacaktır.

Öte yandan, Bayındırlık ve İskan Bakanlığının muhtelif tarihli görüşlerinde “konut sahibi olacak kişilerce sökülüp taşınarak tekrar kurulup kullanılabilen eşyaların konutun kullanılmasına ilişkin demirbaş olduğu ve inşaat maliyetine dahil olmadığı” belirtilmiştir.  Bu itibarla, gömme dolap, vestiyer gibi yerinde inşa edilen üniteler dışında kalan jakuzi, mobilya, beyaz eşya, taşınabilir klima gibi eşya teslimlerinin konut teslimi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu eşyaların tesliminde eşyanın tabi olduğu KDV oranının uygulanması gerekmektedir. Devre mülk ile birlikte teslim edilen devre mülk içindeki eşyaların temininde ödenen KDV ise genel esaslara göre indirim konusu yapılabilecek ancak, devre mülk satışına ilişkin iade hesabına dahil edilmeyecektir.

Net alam 150 m2’ye kadar devre mülk teslimlerinde işlemin bünyesine giren ve indirim konusu yapılamayan KDV’nin iadesi talep edilebilecektir. Devre mülkün inşasına yönelik olarak yapılan harcamalar (arsa bedeli dahil), genel yönetim giderleri (akaryakıt, büro malzemeleri, reklam, temizlik malzemeleri vb.) ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden işleme isabet eden paya ilişkin ödenen KDV, işlemin bünyesine giren vergiler kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, devre mülklerin ortak kullanımına ait olan ve sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş alanlara (çocuk parkı, bahçe düzenlemesi, havuz, çim ekimi, spor alanı, alışveriş merkezi vb.) ilişkin giderler için ödenen KDV genel esaslara göre indirim konusu yapılabilecek ancak, devre mülk satışına ilişkin iade hesabına dahil edilmeyecektir.”

Yukarıdaki açıklamalara göre devre mülk sisteminde konut teslimi söz konusu olduğundan bahse konu konutun net alanını 150 metrekarenin altında olması halinde uygulanacak KDV oranı %1, 150 metrekarenin üstünde olması halinde %18 olacaktır.  Konut içerisinde teslim edilen demirbaş eşyalar için ise %18 oranında KDV hesaplanacaktır.

B- DEVRE TATİL

Önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde devre tatil uygulaması bir hak satışı olarak kabul edilmekte olup bu işlem tapuya tescil edilmeyip sözleşme ile düzenlenmektedir.

Buna göre katma değer vergisi açısında vergiyi doğuran olay sözleşmenin imzalandığı tarihte meydana gelmektedir.

Yapılan sözleşme ile bir hak satışı gerçekleştiğinden uygulanacak KDV oranı %18 olacaktır.

Devre tatil uygulamaları ile ilgili olarak ise Maliye Bakanlığı özelgelerine göre konaklama tesislerinde verilen devre tatil hizmetleri, 2007/13033 sayılı Kararname eki II sayılı listenin (B) bölümünün 25’inci sırası kapsamında değerlendirilerek, daha önceki 107 ve 108 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde % 8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir[5]. Devre tatil sözleşmeleri tapuya tescil edilmediğinden, sözleşmenin imzalandığı tarihi vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilmesi gerekir. Dolayısıyla, bu işleme ilişkin fatura bu tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.

V- SONUÇ

Yazımızda devre tatil ve devre mülk sistemleri ile ilgili olarak vergilendirme esasları ve bunun getirdiği sorunlar ortaya konmuştur. Devre tatil sisteminde mevcut yasal düzenlemeler ve yargı idarenin görüşleri çerçevesinde yapılan vergileme mükellef üzerinde ciddi boyutlarda vergi yükü oluşturmakta olup kazanç üzerinden alınan verginin kanunlarda öngörülen orandan daha yüksek tutarda alınması sonucunu doğurmaktadır. Bu nedenle kanımızca devre mülk ve devre tatil sistemleri ile ilgili vergileme konusuna açıklık getirecek yasal düzenlemelerin yapılması gerekmektedir.

Göksel ALTUN*
Yaklaşım
_______________________________________

(*) Vergi Denetmen Yrd.