1. Giriş

Otomotiv sektöründe son dönemdeki yatırımlar ile Türkiye’nin, ticari araçlar ve özellikle hafif ticari araçlar yönünden ciddi bir üretim ve ihracat üssü haline gelmesi; vergilendirme ile ilgili özellik arz eden durumlarla daha sık karşılaşılmasına yol açmaktadır.

Ülkemizde otomotiv sektörünün ciddi bir dolaylı vergi yükü altında bulunduğu ve bu yükün piyasa dinamiklerini önemli ölçüde etkilediği açık olarak görülebilmektedir. Arz-talep dengesi üzerindeki bu etki son olarak 2009 yılının Mart ayında yapılan ÖTV indiriminde bir kez daha net bir şekilde ortaya çıkmıştır. Özellikle 1600cc motor hacminin altında olan araçlarda yaşanan talep patlaması, bu dönemde üretici ve ithalatçı firmaların Türkiye’de talebi karşılayamayacak duruma gelmesine yol açmıştır.

Otomotiv sektörünün ÖTV yönünden değerlendirilmesi ayrıca bir konu olmakla birlikte; diğer bir dolaylı vergi olan (ve ithalatçı, üretici, distribütör, bayilerin yanı sıra otomotiv sektörünün dışında kalan tüm mükellefleri de yakından ilgilendiren) katma değer vergisi (KDV) yönünden binek otomobillerin ve hafif ticari araçların değerlendirilmesi yazımızın konusu teşkil etmektedir.

2. Binek otomobiller ve hafif ticari araçların ayrımı

Katma değer vergisi mevzuatında “binek otomobil” tanımına veya kapsamına yönelik açıklamalara yer verilmediği, ayrıca “hafif ticari araçların” binek otomobil kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda düzenlemelerin bulunmadığı görülmekte; bu durum KDV yönünden uygulamada tereddütlere sebep olmaktadır.

Öte yandan, hafif ticari araçların binek otomobil mi yoksa yük taşımaya mahsus araç mı olduğu hususunda Karayolları Trafik Kanunu’nda, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda ve Gümrük mevzuatında yapılan birbirinden farklı tanımlamalar bulunmaktadır. Söz konusu tanımlara izleyen bölümlerde yer verilmiştir.

2.1. Karayolları Trafik Kanunu’nda yer alan düzenlemeler

Karayolları Trafik Kanunu’nun 3’üncü maddesinde ilgili Kanun'da kullanılan terimlere ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Anılan maddede yer alan tanımlardan konuyla ilgili olanlara aşağıda yer verilmektedir.

Otomobil: Yapısı itibariyle, sürücüsünden başka en çok yedi oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu taşıttır.

Kamyonet: İzin verilebilen azami yüklü ağırlığı 3.500 kg'ı geçmeyen ve yük taşımak için imal edilmiş motorlu taşıttır.

Karayolları Trafik Kanunu'na göre taşıtlar ayrıma tabi tutulurken insan taşımaya mahsus araçlar (Otomobil, Minibüs, Otobüs) ile yük taşımaya mahsus araçlar (Kamyon, Kamyonet ve Çekici) şeklinde sınıflandırmaya tabi tutulmuştur. Kanunda ayrıca, otomobil türündeki taşıtların unsurları belirlenirken; otomobilde, sürücü dahil olmak üzere, en çok "e;sekiz"e; oturma yeri bulunabileceğine, otomobilin münhasıran insan taşımak maksadı ile imal edilmiş motorlu taşıt olduğuna ve yük taşımak maksadı ile imal ve tescil edilmiş bir taşıtın otomobil sayılamayacağına hükmedilmiştir.

Konuya ilişkin daha ayrıntılı açıklamalar Karayolları Trafik Yönetmeliği'nin “Tanımlar” başlıklı 3. maddesinde yer almakla birlikte; ilgili Yönetmelikte otomobiller sahip oldukları niteliklere göre sınıflandırılmış ve her tür otomobilin ayırıcı özellikleri ortaya konulmuştur.

Karayolları Trafik Kanunu ve ilgili mevzuatta yapılan “otomobil – kamyonet” ayrımının KDV uygulamasında “binek otomobil – ticari araç (hafif ticari araç)” ayrımı ile paralel olup olmadığı tartışmasının KDV uygulamasında tereddütlerin çıkış noktasını teşkil ettiği görülmektedir.

2.2. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’ndaki düzenlemeler

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlar başlığı altında “Motorlu Taşıt” karada, havada, deniz, göl ve nehirlerde insan, hayvan ve eşya taşımaya yarayan ve makine kuvvetiyle hareket eden taşıtlar olarak tanımlanmıştır. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda esas itibariyle Karayolları Trafik Kanunu'ndaki tanımlara paralel tanımlara yer verildiği görülmektedir. Bu tanımlardan konuyla ilgili olanlar aşağıdaki gibidir.

Otomobil: Yapısı itibariyle, sürücüsü dahil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu araçtır.

Panelvan: Azami toplam ağırlığı 3500 kilogramı geçmeyen, kapalı kasalı (yandan camlı olanlar dahil), sürücü kısmından başka tek veya daha fazla sıralı oturma yeri bulunan, insan ve yük taşımak için imal edilmiş olan taşıtlardır.

Kamyonet: İzin verilebilen azami yüklü ağırlığı 3,5 tonu geçmeyen ve yük taşımak için imal edilmiş motorlu araçtır.

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan otomobil tanımı ile diğer taşıt tanımları, Karayolları Trafik Kanunu'nda yer alan tanımlara paraleldir; ancak Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nda Karayolları Trafik Kanunu’ndan farklı olarak ''panelvan'' tanımı yapılmıştır. Yine Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda otomobiller (I) sayılı tabloya göre vergilendirilirken panelvanlar ise (II) sayılı tabloya göre vergilendirmeye tabi tutulmaktadır.

2.3. ÖTV ve Gümrük mevzuatında yer alan düzenlemeler

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na göre ÖTV kapsamına giren mallar, Türk gümrük tarife cetvelinde GTİP numaraları itibariyle tanımlanan mallardır. Gümrük tarife cetvelinde taşıt araçları iki farklı gruba ayrılmaktadır: İnsan taşımak üzere imal edilenler (87.02 ve 87.03 tarife pozisyonu) ve yük taşımak üzere imal edilenler (87.04 tarife pozisyonu). 87.03 tarife pozisyonu altında sınıflandırılan binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar % 37 ile % 84 arasında değişen oranlarda; 87.04 tarife pozisyonu altında sınıflandırılan kamyon ve kamyonet gibi yük taşımak üzere imal edilmiş araçlar ise % 4 ile % 75 arasında değişen oranlarda ÖTV’ye tabidir.

Konuya ilişkin, Gümrük Müsteşarlığı’nın 5 ve 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğleri ile hafif ticari araçların sınıflandırılması yönünde alınan kararlar duyurulmuştur.

Gümrük Müsteşarlığı’nın 21.04.2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile “hafif ticari araç” olarak da adlandırılan insan ve yük taşımaya elverişli motorlu taşıtların dâhil oldukları GTİP numaralarında değişiklik yapılmıştır. Bu kapsamda, Tebliğin yayımı tarihine kadar, 87.04 tarife pozisyon numarası kapsamında ve “Eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar” adı altında, silindir hacimlerine bağlı olarak % 10-75 arasında değişen oranlarda Özel Tüketim Vergisine tabi bulunan, insan ve yük taşımaya elverişli, hafif ticari araçlardan;

- Şoför ve ön yolcu bölümündeki araç içi konfor özellikleri ve iç döşemeleri araç iç kısmının her tarafından aynı olan,

- Arka kısımda emniyet kemeri montajı için sabit tertibat bulunan,

- Şoför ve ön yolcu bölümü ile yük ve insan taşınan arka bölüm arasında bir bariyer veya panel bulunmayanlar,

21.04.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 87.03 pozisyon numarası kapsamına alınmış olmakla birlikte; söz konusu tarife sınıflandırma kararı 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği ile 21.07.2005 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Bu çerçevede, “hafif ticari araçlar” kapsamında değerlendirilen ve zaman zaman “çok amaçlı araç” olarak da tanımlanan Doblo, Connect, Kango, Expres, Combi, Partner, Caddy, Transporter, Starex gibi araçlar, 21.07.2005 tarihine kadar yük taşımak üzere imal edilmiş araç olarak sınıflandırılmış; ancak, 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile bu araçlardan “yukarıdaki özelliklere sahip hafif ticari araçlar”, 21.07.2005 tarihinden itibaren “binek otomobili” sınıfına dahil edilmiştir.

Görüldüğü üzere söz konusu yük taşımak üzere imal edilmiş hafif ticari araçlardan 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği’nde belirtilen özelliklere sahip olanlar; gümrük ve dolayısıyla ÖTV uygulaması yönünden “binek otomobil” olarak değerlendirilmektedir.

Ayrıca, 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği’ne göre, hem yolcu hem de yük taşıyabilen araçlardan şoförün arkasında da koltuğu veya yanda camları olan araçlar binek otomobil sayılmaktadır. Hatta, sadece önde iki kişilik koltuğu (1 + 1) olsa dahi, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemeri veya emniyet kemeri montajı için tertibat ya da koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat bulunan, arka kısmı yolcu bölümündeki döşemeyle kaplı olan, arka kısmında da havalandırma, iç aydınlatma veya küllük bulunan, yolcu bölümü ile arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan araçlar da binek otomobili sınıfına dahil edilmiştir.

3. KDV mevzuatındaki konuya ilişkin düzenlemeler

Binek otomobil olarak nitelendirilen araçlarla ilgili KDV Kanunu’nda yer alan düzenlemeler; bu araçlardan kullanılmış olanların tesliminde uygulanacak KDV oranı ve bu araçların ilk alımında yüklenilen KDV’lerin indirilememesi ile ilgilidir.

KDV Kanunu’nun 28’inci maddesine istinaden oranı % 1 olarak tespit edilen (I) sayılı listedeki mallar arasında 9’uncu maddede yapılan tanım şöyledir:

“9- Aşağıda tanımları yapılan motorlu taşıtlardan yalnız "e;kullanılmış"e; olanlar,

''Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Kullanılmış olanlar ile 87.03 pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil). [(Yalnız binek otomobilleri, steyşın vagonlar, yarış arabaları, arazi taşıtları, jipler, vb., motorlu karavanlar, elektrik, gaz, güneş enerjili vb. motorlu taşıtlar, ''8703.10.11.00.00 özellikle kar üzerinde hareket etmek için dizayn edilmiş sıkıştırma ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu olanlar (dizel veya yarı dizel) veya kıvılcım ateşlemeli içten yanmalı pistonlu motorlu taşıtlar'', ''8703.10.18.00.00 diğerleri''][Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar hariç.] (Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde bu Kararın 1 inci maddesinin (a) bendinde öngörülen vergi oranı uygulanır.)''

Bu kapsamda, kullanılmış binek otomobillerinde % 1 oranı uygulanmaktadır. Ancak, kullanılmamış (sıfır) binek otomobiller ile kullanılmış olup olmadığına bakılmaksızın otobüs, midibüs, minibüs, kamyon, kamyonet, TIR gibi araçlar % 18 oranında vergilendirilmektedir.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 30/b maddesinde; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların, bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. İndirimi mümkün olmayan bu KDV doğrudan gider yazılabilecek veya maliyete intikal ettirilebilecektir.

Binek otomobillerle ilgili söz konusu düzenlemeler haricinde KDV Kanunu’nda “binek otomobil” tanım veya kapsamına yönelik açıklamalara yer verilmediği görülmektedir. “Binek otomobil” tanımının Kanun’da yer almaması; KDV uygulaması yönünden bu tanımın bulunabileceği bir referans noktası arayışını gündeme getirmiştir. Karayolları Trafik Kanunu’ndaki “otomobil” tanımı bu çerçevede uygulamaya bir referans olarak görülmüş ve araçların Karayolları Trafik Kanunu’ndaki düzenlemeler çerçevesinde ruhsatlarında cins bölümüne “otomobil” yazılması halinde bunların “binek otomobil”; “kamyonet” yazılması halinde ise bunların “yük taşımak üzere imal edilmiş araçlar” olduğu değerlendirmesi ile mükellefler nezdinde KDV uygulamasına yön verilmiştir

4. Hafif ticari araçlarda KDV uygulaması

Hafif ticari araçlardan 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği’ne göre 87.03 tarife pozisyonunda tasnif edilenlerin binek otomobil olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda KDV Kanunu’nda bir düzenleme bulunmaması, mükelleflerin Maliye İdaresi’nin yetkili makamlarından özelge talep ederek uygulamalarına yön vermelerine sebep olmuştur.

Konuya ilişkin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.07.2008 tarih ve 6288 sayılı özelgesinde “Konu ile ilgili olarak 27/07/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve yayımı tarihinde yürürlüğe giren 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Tarife Sınırlandırma Kararları) 87.03 G.T.İ.P numarasında yer alan eşyaların tanımlanması yapılmıştır. Buna göre, 21/07/2005 tarihinden itibaren yürürlüğe giren bu tebliğ ekindeki tarife sınırlandırma kararı uyarınca, 2008 model Fiat Doblo 1,3 Combi yandan camlı çift sıra koltuklu kamyonet 87.03 G.T.İ.P numarasında yer alan binek otomobil niteliğine haiz olduğundan alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” denilmiştir.

Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 22.07.2008 tarih ve 2110 sayılı özelgede de “Fiat Doblo ve Fiat Fiorino model araçlarınız 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinde 87.03 tarife pozisyonunda yer alan araçlar arasında değerlendirildiğinden özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi yönünden binek otomobili olarak dikkate alınması gerekmekte olup, aracın alış vesikasında (faturasında) gösterilen katma değer vergisinin indirimi mümkün olmadığından indirilemeyen katma değer vergisinin işin mahiyetine göre maliyet veya gider unsuru olarak kurum kazancının tespitinde dikkate alınması ve kıst dönem esasına göre de amortisman ayrılması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca satın alınan söz konusu araçların tekrar satılması halinde (kullanılmış olanlar) katma değer vergisi oranının % 1 uygulanması gerektiği tabiidir.” şeklinde görüş verilmiştir.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 27.03.2009 tarih ve 729 sayılı özelgede ise; “Müdürlüğünce satışı yapılan çift sıra koltuklu 2006 model Volkswagen marka Caddy Kombi 1.9 TDI tipi kapalı kasa kamyonetin, 87.03 tarife pozisyonundaki ‘binek otomobiller ve esas itibari ile insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar’ kapsamında değerlendirilmesi ve % 1 oranında katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Yukarıdaki örneklerle aynı doğrultuda bulunan özelgelerin Maliye İdaresi’nin yetkili makamlarınca birçok mükellefe de verildiği ve söz konusu özelgelerde, hafif ticari araçların binek otomobil olarak nitelenip nitelenmeyeceği hususunda 8 no.lu Gümrük Genel Tebliği’ndeki sınıflandırma esas alınarak görüş bildirildiği görülmektedir.

Diğer taraftan, yer verilen görüşlerden farklı olarak, Malatya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 29.05.2008 tarih ve 2008/1520 sayılı görüş talebine istinaden verilen özelgede; KDV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin 9’uncu maddesinde “ticari kamyonet” yer almadığından söz konusu ticari kamyonetin satışının % 18 KDV’ye tabi olması gerektiği belirtilmiştir. Yine aynı Başkanlık tararından 07.07.2008 tarih ve 2008/3658 sayılı görüş talebine istinaden verilen özelge de KDV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin 9’uncu maddesinde “Hususi panelvan Fiat Doblo Combi” yer almadığından söz konusu aracın satışının % 18 KDV’ye tabi olması gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.

5. Sonuç

“Binek otomobil” kavramının KDV Kanunu’nda bir tanımının yer almaması ve binek otomobil kapsamında değerlendirilebilecek araçlar ile ilgili bir düzenlemenin KDV Kanunu’nda bulunmaması; hafif ticari araçlar olarak nitelenen araçların alımında yüklenilen KDV’nin indirimi ve bu araçlardan kullanılmış olanların tesliminde uygulanacak KDV oranı ile ilgili son dönemlerde tereddütleri gündeme getirmiştir.

Hafif ticari araçlar; Karayolları Trafik Kanunu’nda yük taşımaya mahsus kamyonet, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda panelvan ve Gümrük mevzuatında (8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği’nde belirtilen özellikleri sağlamaları halinde) ise binek otomobil olarak tanımlanmaktadır. Bu nedenle mükelleflerin KDV uygulaması yönünden tereddüde düşmeleri olağan karşılanmalıdır.

Maliye İdaresi’nin, 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliği’ndeki sınıflandırma çerçevesinde 87.03 tarife pozisyonunda yer alan, hafif ticari araçları vergi uygulamaları yönünden “binek otomobil” olarak dikkate aldığı ve bu kapsamda söz konusu hafif ticari araçları KDV Kanunu çerçevesinde “binek otomobil” olarak değerlendirdiği görülmektedir. Diğer taraftan azınlıkta olmakla birlikte bu değerlendirmenin aksi yönünde bir görüşün esas alındığı özelgelere de rastlanılması, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın çeşitli birimleri arasında bir görüş birliğinin bulunmadığını kanıtlamaktadır.

Bunun yanında “binek otomobil” tanımı ya da kapsamı konusunda KDV mevzuatında bir düzenlemenin yer almadığı; ayrıca KDV Kanunu’nda (Kanunun genel hükümleri veya hususi olarak binek otomobillerle ilgili hükümlerinde) gümrük mevzuatına atıfta bulunulmadığı görülmektedir. KDV Kanunu’nda “binek otomobil” kapsamı tanımlanmamış iken, gümrük mevzuatına atıfta bulunularak bir değerlendirme yapılmasının dayanağının ne olduğu uygulamada tereddüt yaratmaktadır.

Hafif ticari araçların binek otomobil olarak nitelenip nitelenmeyeceği hususu, bundan sonraki dönemlerdeki KDV uygulamalarında da tereddütlere sebep olabilecektir. Bu çerçevede; KDV mevzuatı dahilinde bir düzenleme yapılarak “binek otomobil” tanım ve kapsamının net olarak ortaya konulmasının, uygulamada ortaya çıkabilecek tereddütleri gidermek adına gerekli olduğu kanaatindeyiz.

Can Sözer
E&Y Türkiye