I. Giriş

Yatırım indirimi hakkı kullanımının sınırlandırılması, yabancıların bazı menkul kıymet faiz ve alım satım kazançlarında sıfır stopaj uygulaması ve çalışanların ücret gelirlerinde % 35’lik vergi dilimi uygulanmasının iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesi Kararları’nın arka arkaya yayımlandığı günlerde, gündemin yoğunluğu arasında; vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması ile zamanaşımı süresinin durmasına ilişkin hükmün de Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edildiği; pek çok mükellef tarafından fark edilememiştir.

Bu kapsamda, yazımızın ilerleyen bölümlerinde genel olarak tarh zamanaşımı, zamanaşımını durduran sebepler ve bu sebeplerden birisi olan vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasına ilişkin iptal kararı hakkındaki açıklamalara yer verilmektedir.

II. Zamanaşımı müessesesi

Zamanaşımı; vergi hukukunun en önemli müesseselerinden biri olup, hem mükellefler açısından hem de vergi alacağının temini açısından önemli hukuki sonuçlar doğurmaktadır. Nitekim Anayasa’nın 73. maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” denilerek, devlete vergi alma yetkisi verilirken, zamanaşımı müessesiyle de vergi alma yetkisi sınırlandırılmış ve devletin muhtemel vergi alacaklarını takip etmesi sürecinin disipline edilmesine katkıda bulunulmuştur.

Zamanaşımı, bir alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirtilmiş olan bir süre içerisinde alacaklının hakkını istememesi veya borçluyu dava etmemesi nedeniyle, hak isteme ve dava açma imkânının ortadan kalkması şeklinde tanımlanmaktadır. [1]

Vergi hukukunda zamanaşımı ise, Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu maddede zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması şeklindeaçıklanmıştır.

Zamanaşımı müessesesi mükellefin herhangi bir başvurusu olmaksızın, kendiliğinden hüküm ifade etmektedir. Bu husus, özellikle zamanaşımının mükellef yararına işleyen bir müessese olduğunun göstergesidir. Nitekim zamanaşımı süresinin geçmesi ile vergi borcu mükellef açısından sona ermektedir.

Vergi dairesinin vergi alacağını zamanaşımı süresi içerisinde tahakkuk ettirmemesi halinde, zamanaşımı süresinin geçmesiyle artık mükellef nezdinde vergi incelemesi yapılabilmesi de mümkün değildir. Konuyla ilgili Vergi Usul Kanunu’nun 138. maddesinde incelemenin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar yapılabileceği hüküm altına alınarak bu husus açıkça belirtilmiştir.

III. Zamanaşımı süresi ve zamanaşımını durduran sebepler

Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmektedir.

Bu düzenleme uyarınca, tarh zamanaşımı süresi beş yıl olarak kabul edilmiş olup, beşinci yıl sonrasında vergi alacağı devlet açısından zamanaşımına uğramakta ve vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Ancak Kanun’da zamanaşımının bazı hallerde duracağı da belirtilmektedir.

Bu hallerden biri; mücbir sebebin varlığı olup, Vergi Usul Kanunu’nun 15. maddesinde mücbir sebeplerden birinin varlığı halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu takdirde tarh zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un 13. maddesinde; vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep olarak sayılmıştır. Ancak, mücbir sebebin varlığı nedeniyle zamanaşımının durması kendiliğinden hüküm ifade etmemekte, mücbir sebebin malum olması ve mükellefler tarafından ispat veya tevsik edilmesi gerekmektedir.

İdare açısından değerlendirildiğinde ise zamanaşımını durduran en önemli idari işlem, Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenmiş bulunan, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halidir. Buna göre, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdururken, takdir komisyonu kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren ise, duran zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Zamanaşımının durması bakımından, takdir komisyonu kararının vergi dairesine, zamanaşımının normal süresinin dolmasından önce veya sonra tevdi edilmesi önem taşımamakta olup, karar normal sürenin dolmasından önce bile tevdi edilse, takdir komisyonunda geçen süre, normal zamanaşımı süresine eklenmektedir. [2]

Yer verilen hükmün, mükellefler aleyhine önemli sonuçlar doğurabilmesi mümkündür. Nitekim vergi dairelerinin, zamanaşımı süresinin bitmesine yakın dönemlerde bu hükümden faydalanarak mükellef hakkında matrah takdiri için yetkili takdir komisyonlarına başvurması, kendilerine herhangi bir bildirim yapılmayan mükellefler açısından mağduriyete neden olabilmektedir. Takdir komisyonunda geçen süre açısından ise herhangi bir sınırlama yapılmamış olması sebebiyle; komisyona sevk edildiğinden haberdar olmayan mükellefler zamanaşımına uğradığını varsaydıkları dönemlere ilişkin olarak ilerleyen dönemlerde cezalı tarhiyatlarla karşı karşıya kalabilmekte ve normal zamanaşımı süresini aşacak şekilde takdir komisyonunda geçen süre için de gecikme zammı kendilerinden talep edilebilmektedir.

Konuya ilişkin olarak; takdir komisyonunda geçen sürenin herhangi bir yasal düzenleme çerçevesinde sınırlandırılmamış olması, zamanaşımı süresinin Kanunda öngörülen amacı haricinde mükellef aleyhine kullanılması sonucuna yol açabilmekte olup, bu hususta Diyarbakır “Vergi Mahkemesi’nin Vergi Usul Kanunu’nu 114. maddesinin 2. fıkrasında yer alan düzenlemenin Anayasanın 2. maddesinde yer alan Hukuk Devleti ilkesine aykırılığı” savıyla iptal istemi; 08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesi Kararı ile kabul edilmiştir.

Söz konusu başvurunun gerekçesi olarak, takdir komisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımında durmanın süreyle sınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarına yol açtığı, takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak ve nesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemez hale getirdiği, idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükelleflerin fazladan gecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı belirtilmiş olup, bu kapsamda ilgili fıkranın Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen Hukuk Devleti ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Kararda, başvurunun incelenmesi sürecinde Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliğinin, belirliliği zorunlu kıldığı, vergilemede belirlilik ilkesinin, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesi ve vergilendirmenin mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemesi gerektiği vurgulanmıştır.

Bu kapsamda yasa koyucunun, zamanaşımının amacını göz önünde tutarak olayın niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı sürelerini öngörürken; hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa’nın ilkelerine bağlı kalmak zorunda olduğu ve bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerektiği açıkça ifade edilmiştir.

Dahası, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemesinin ve çalışma süresinin tamamen komisyonun takdirine bırakılmasının; mükellefler aleyhine olmak üzere uygulamada keyfiliğe, haksızlığa ve eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek nitelikte olduğu da belirtilmiştir.

Ayrıca ilgili Karar’da zamanaşımının durma süresinin belirsizliği ile makul ve adil bir sürenin belirlenmemiş olmasının; vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı, aynı zamanda yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süreye tekabül eden gecikme zammı ve faizi uygulanacak olmasının da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğurabileceği ifade edildikten sonra, söz konusu Anayasa Mahkemesi Kararı aşağıdaki şekilde karara bağlanmıştır:

“Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.”

IV. Sonuç

Gerekçeli kararda görüleceği üzere, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektiren vergilemede belirlilik ilkesi uyarınca, vergi dairesi tarafından takdir komisyonuna sevk edilen mükellefler açısından, komisyonda geçen sürenin belirlenmiş olması gerekmektedir.

Nitekim böyle bir belirleme yapılmamış olması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanıldığı yönünde tereddütlere yol açabilecek nitelikte olup, mükellef açısından da ayrıca komisyon kararının geciktiği süreye tekabül eden ek vergisel yükler getirebilmektedir. Zamanaşımı durma süresinin belirlenmiş olması Hukuk Devletinin bir gereği olup, Anayasa Mahkemesi Kararı’nda açıklanan nedenlerle, Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının iptaline karar verilmiştir. Ancak 08 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi kararında, verilen iptal kararı nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici görüldüğünden iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.

Mevcut durum itibariyle, söz konusu madde hükmü halen geçerli olup, Anayasa Mahkemesi Kararı uyarınca İdare tarafından maddeye ilişkin herhangi bir düzenleme henüz yapılmamıştır. İdarece takdir komisyonunda geçen süreye ilişkin kısıtlayıcı herhangi bir düzenleme yapılmaması durumunda, söz konusu iptal kararı gereği, vergi dairelerince mükelleflerin matrah takdiri için komisyona sevk edilmiş olması, zamanaşımının işleyişini durdurmayacaktır.

Zeynep Peker
E&Y Türkiye


[1] Mehmet Ali Özyer, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Şubat 2001, s. 139.
[2]Oluş Yayıncılık, “Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Mayıs 2008, s. 364.