I- GİRİŞ

Sahte veya muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanımı özellikle son dönemde KOD uygulamasıyla sıkça gündeme gelen bir konu olarak mükelleflerin karşısına çıkmaktadır. Kayıtdışı ekonominin oranının yüksek olduğu ülkemizde, bu duruma paralel olarak mükellefler her an bir sahte belge kullanımı ile suçlanabilmekte ve problemler yaşayabilmektedirler.

Mükelleflerin gerçekleştirmiş olduğu alımlara karşılık yaptıkları ödemelerin banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla yapılmış olması ise sahte fatura kullanımı suçlamasının önüne geçebilen bir düzenleme olarak 84 Seri No.lu KDV Tebliği ile mevzuattaki yerini almıştır. Ancak bu Tebliğ’de kredi kartı ile yapılan ödemelerin durumuna değinilmemiştir. Bu çalışmada kredi kartı yapılan ödemelerin müteselsil sorumluluğa etkisi incelenmeye çalışılacaktır.

II- SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMINDA MÜTESELSİL SORUMLULUK

Vergi uygulamasında;

- Sahte belge (Gerçek bir işlem ya da durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belge),

- Kapsamı itibariyle yanıltıcı belge (gerçek bir işlem ya da duruma dayanmakla birlikte, bu işlem ya da durumu, mahiyet ve miktar itibariyle, gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge)

olarak tanımlanmaktadır.

VUK’un 359. maddesinde yapılan değişikliklerle birlikte sahte veya kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanımına ilişkin hapis cezaları artırılmıştır.

Uygulamada ise özellikle sahte veya kapsamı itibariyle yanıltıcı belgeyi kullananlar açısından ciddi sorunlar yaşanmaktadır. Naylon fatura kullananlar hakkında;

- Gelir ya da kurumlar vergileri,

- KDV yönünden,

tarhiyat yapılmakta ve cezalar uygulanmaktadır.

Ancak, naylon faturada yazılı olan hizmetten yararlanıldığı ya da malın kullanıldığının kanıtlanması durumunda, gelir ya da kurumlar vergisi yönünden o fatura, kısmen ya da tamamen “gider” ya da “maliyet” unsuru olarak, kabul edilebilmektedir. Ancak KDV yönünden, faturada yazılı KDV’nin tamamının indirimi reddedilmekte ve “müteselsil sorumluluk” hükümlerine göre, bu KDV üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte, faturayı kullanandan istenilmektedir. Ayrıca, VUK’un 359. maddesinde yapılan değişiklikle 18 ay-3 yıl arasında hapis cezası uygulanması istemiyle, olay Cumhuriyet Savcılığı’na da intikal ettirilebilmektedir. Uygulanan hapis cezasının alt sınırı 18 aya yükseltildiğinden cezanın paraya çevrilme olanağı bulunmamaktadır([1]).

Bu açıdan mükelleflerin müteselsil sorumluluk müessesesi ve işleyişi ile ilgili açıklamalara yer veren 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, yer alan hükümleri bilmeleri ve bu yönde hareket etmeleri önemlidir([2]).

Vergi hukukunda müteselsil sorumluluk, vergi idaresinin kesinleşmiş vergi alacağı için önce vergi mükellefine gitmek zorunda olması halini ifade etmektedir([3]).Müteselsil sorumlu durumunda olanlar kesinleşmiş vergi borcuna karşı, mükellefle aynı derecede ve aynı sırada sorumlu olurlar([4]).

Müteselsil sorumluluğa ilişkin ilk düzenleme VUK’un 11. maddesine 3239 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile üçüncü fıkra olarak eklenen hükümle yapılmıştır. Bu hüküm aşağıdaki gibidir:

“Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında zımnen olsa dahi irtibat tespit olanlar müteselsilen sorumludurlar.”

VUK’un 11. maddesine 3239 sayılı Kanun’la 4 ve 5. fıkralar olarak eklenen hükümlerle de müteselsil sorumluluğun mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu olmadığı, müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca belirleneceği esasları getirilmiştir([5]).

VUK’un 11. maddesiyle alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, doğrudan doğruya müteselsil sorumluluk kapsamı içine alınmıştır. Buna göre, satıcının katma değer vergisini vergi dairesine yatırmadığının tespiti halinde bu satıcının mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunduğu mükellefler, “işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı” olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden satıcı ile birlikte müteselsilen sorumludur([6]).

İlgili tebliğde, müteselsil sorumluluk kapsamında işlem yapılamayacak uygulamalar belirtilmiştir. Buna göre mükellefler toplam işlem bedelini;

- Bankacılık Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla ödemeleri ve bu kurumlarca ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile bankadaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanunu’nun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları,

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar. Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacaktır.

Buna göre 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca;

- Ödemenin, bankalar aracılığıyla yapılması,

- Ödemenin, çekle yapılmış olması

halinde faturayı alan şahıs ya da kurum adına, müteselsilen sorumluluk hükümlerine göre, “üç kat para cezası” ve “hapis cezası” uygulanamamaktadır.

Banka aracılığıyla ödeme yaparak müteselsil sorumluluktan kurtulmak için ödemenin mutlaka bir hesaba yapılması gerekmektedir. 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, herhangi bir hesaba bağlı olmaksızın gönderilen havalelerin sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı açıkça belirtilmiştir.

III- BANKA KREDİ KARTI İLE ÖDEMESİ YAPILAN TUTARLARIN MÜTESELSİL SORUMLULUK KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde banka aracılığıyla ödeme belirtilirken banka kartı ile yapılan ödemlere yer verilmemiştir. Uygulamada ise ödemelerin zaman zaman şirket ortaklarından birinin şahsi kredi kartı ile yapılması söz konusu olabilmektedir. Bu noktada ödemenin şahsi banka kartı ile yapılmış olması; “ödeme şirket hesabından değil şahıs hesabından yapıldığı” gerekçesiyle müteselsil sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı yönünde eleştiri konusu olabilecektir.

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde de “alıcıların KDV dahil toplam işlem bedelini bankalar aracılığıyla ödemeleri ve bankaya yapılacak ödemeleri sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı soyadı (tüzel kişilerde ünvanı) ile banka hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru yazdırmaları gerekmektedir” ibaresi yer almaktadır. Bu noktada faturada yer alan alıcı kısmında şirketin unvanı yazılı iken ödemenin şirket ortaklarından birinin kredi kartıyla yapılmış olması, harcama şirket için yapılmış olsa dahi bu harcamanın şahsi nitelikte bir harcama olarak değerlendirilmesine neden olabilecektir Ayrıca müteselsil sorumluluk uygulaması açısından da harcama bedelinin şirket hesabı yerine şahsi hesaptan ödenmiş olması nedeniyle sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı yönünde vergi dairesince görmemesi söz konusu olabilecektir.

Böyle bir durumda 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde ve bunu izleyen tebliğlerde herhangi bir açıklama bulunmadığından, vergi dairesince kredi kartıyla ödenen tutarlar nedeniyle müteselsil sorumluğun ortadan kalkmayacağı belirtilirse mükellefin indirmiş olduğu KDV tutarları cezalı olarak istenebilecektir.

84 No.lu KDV Genel Tebliği’nin “III. Müteselsil Sorumluluk” başlıklı bölümünde, müteselsil sorumluluk müessesesi ile katma değer vergisi iadelerinin doğrudan bir ilişkisinin bulunmadığı ifade edilmiştir. Uygulama iade ile ilişkili olmayıp, indirilecek katma değer vergisi beyan eden tüm mükellefler için de geçerli bir düzenlemedir. Hazine’ye intikal etmiş katma değer vergilerinin indirimi ve aynı zamanda indirilemeyen katma değer vergilerinin iadesi söz konusudur.

İndirim veya iade haklarını kullanmak isteyen mükellefler gerek alt firmalardaki ve gerekse daha alt firmalarındaki olumsuzluklar nedeniyle bu haklarını kullanamaz hale gelmektedir. Bu olumsuz firmalardan yapılan alışların karşılığı olan ödemelerin banka sistemi içinde yapılmış olmaları, işlemin gerçek olduğuna karine teşkil etmektedir. Esasen 84 Seri No.lu Genel Tebliğ’in en önemli işlevi, ihracat ve iade sisteminde yaşanan tıkanmaları aşmak amacıyla öngörülen “banka sistemi içinde ödeme halinde işlemin gerçekliğinin varsayım olarak kabulünü” hükme bağlamasıdır.

Kredi kartı ile yapılan ödemeler de sonuç olarak banka sistemi içinde yer almaktadır. Müteselsil sorumluluğun ortadan kalkması için gerekli şartlar yerine gelmişse kredi kartları ile yapılan ödemenin de geçerli olması gerekmektedir.

Şirket adına bir banka kartı çıkarılarak ödemelerin bu yolla yapılması bu noktada bir çözüm yolu olabilecektir. Ancak en kesin çözüm Maliye Bakanlığı’nın yeni bir tebliğ ile şirket kredi kartı ve şahıs kredi kartı ile yapılan ödemelerin müteselsil sorumluluğa etkisini düzenlemesiyle gerçekleşecektir.

IV- SONUÇ

Katma değer vergisinde herhangi bir kesintinin söz konusu olmadığı, indirim uygulamasına dayalı olduğu, hesaplanan ve indirilecek katma değer vergileri arasında oluşan olumlu farkın hazineye intikal ettirilmesini içerdiği açıktır. Üreticiden tüketiciye kadar oluşan zincirde ortaya çıkan kopuklukların giderilmesi amacıyla bir otokontrol mekanizması olarak “müteselsil sorumluluk” uygulaması getirilmiştir.

84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ndeki düzenlemeye göre; mal teslimlerinde alım satıma taraf olanlar, hizmet ifalarında hizmetten yararlananlar, bu safhadaki işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen katma değer vergisinden müteselsilen sorumlu olacaklardır. Bu Tebliğ’de ödemenin bankalar aracılığıyla veya çekle yapılmış olması halinde müteselsil sorumluluğun ortadan kalkacağı belirtilmiştir. Ancak Tebliğ’de kredi kartı ile yapılan ödemelerin durumuna değinilmemiştir. Bu durum, şahıs kredi kartı ile yapılan ödemelerde, mükellefler ile idare arasında müteselsil sorumluluk uygulaması açısından sorunlar yaşanmasına neden olabilecektir.

Maliye Bakanlığı’nın yeni bir tebliğ ile kredi kartı ile yapılan ödemelerin müteselsil sorumluluk uygulaması karşısındaki durumunu açıklığa kavuşturması en net çözüm yolu olarak görünmektedir.

Burçin BOZDOĞANOĞLU*
Yaklaşım

(*) SMMM, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Bölümü Doktora Öğrencisi

([1]) Şükrü KIZILOT, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Hapis Cezasının Paraya Çevrilemeyeceği”, Yaklaşım, Ağustos 2009, s. 21.
([2]) Şükrü KIZILOT, “Naylon Fatura ve KDV İndirimi Konusunda Önemli Bir Yargı Kararı”, Yaklaşım, Ekim 2007, s. 23.
([3]) Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2009, s. 351.
([4]) Şükrü KIZILOT-Doğan ŞENYÜZ- Metin TAŞ-Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2007, s. 94.
([5]) M.Emin AKYOL,”Katma Değer Vergisinde Müteselsil Sorumluluk Uygulaması”,Yaklaşım, Temmuz 2008, s. 48-53.
([6]) Dursun Ali TURANLI, “Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımı ve Müteselsil Sorumluluk Uygulamasının Hukuki Sonuçları”, E-Yaklaşım, Aralık 2007; Mehmet KORKUSUZ, “Vergi Uygulamalarında Kanunilik ve Hukukilik Kavramları ve Bu Çerçevede Müteselsil Sorumluluk Uygulamasının Değerlendirilmesi”, Yaklaşım, Ağustos 2000.