I- GİRİŞ

Beyan esasının geçerli olduğu Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayanmaktadır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı, VUK’un 171. maddesinde([1]), “mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu, faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili muameleleri belli etmek, mükellefin vergi karşısındaki durumunu ve üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla kontrol etmek ve incelemek” olarak ifade edilmiştir.

Bu amaca ulaşmak adına VUK’un 172. maddesinde defter tutacaklar sayılmış, 220 ve takip eden maddelerinde de tasdike tabi defterler ve tasdike ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Ayrıca, VUK’un 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak zorunda olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları belirtildikten sonra, 256. maddesinde gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluğu getirilmiştir.

Defter ve belge ibrazı, Sosyal Güvenlik Kurumu’nun denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurları (Müfettiş ve Kontrol Memurları) tarafından yapılan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun uygulanmasına ilişkin işlemlerin denetimi esnasında da önemli bir yere sahiptir. Bu nedenle de 5510 sayılı Kanun’un 59. maddesiyle, işverenler ve sigortalılar ile işyeri sahipleri, tasfiye ve iflâs idaresinin memurları, işle ilgili gerçek ve tüzel kişiler, Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurlarına bilgi verilmek üzere çağrıldıkları zaman gelmek, gerekli olan defter, belge ve delilleri getirip göstermek ve vermek, görevlerini yapmak için her türlü kolaylığı sağlamak ve bu yoldaki isteklerini geciktirmeksizin yerine getirmekle yükümlü kılınmış ve aynı Kanun’un 86. maddesinin ikinci fıkrasıyla, işveren ve işyeri sahiplerine; işyeri defter, kayıt ve belgelerini ilgili olduğu yılı takip eden yıl başından başlamak üzere on yıl süreyle, kamu idareleri otuz yıl süreyle, tasfiye ve iflâs idaresi memurlarına ise görevleri süresince, saklamak ve Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilen memurlarınca istenilmesi halinde onbeş gün içinde ibraz etme zorunluluğu getirilmiştir.

Gerek Sosyal Güvenlik Hukukunda gerekse Vergi Hukukunda defter ve belge ibrazına yönelik getirilen bu zorunluluğa uymayanlar hakkında bazı müeyyideler öngörülmüştür.

II- VERGİ HUKUKUNDA DEFTER VE BELGE İBRAZ ETMEME NEDENİYLE UYGULACAK MÜEYYİDELER

Vergi Hukukunda defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle uygulanacak müeyyideler; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden indirimlerin reddedilmesi, VUK yönünden ise, takdir olunan matrah ya da matrah farkı üzerinden re’sen vergi tarh edilmesi, re’sen tarh edilen vergi üzerinden 3 kat vergi ziyaı cezası ve kaçakçılık suçu nedeniyle uygulanacak olan hapis cezasıdır.

A- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisini, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, Kanun’un “İndirimin Belgelendirilmesi” başlıklı 34. maddesinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği açıkça belirtilmiştir.

Bu nedenle mükelleflerin mücbir bir sebep olmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmemeleri halinde faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisini indirim hakkı ortadan kalkmış olacaktır. Böylece ilgili dönem Katma Değer Vergisi beyannamelerinde gösterilen ve indirilecek KDV bölümünde yer alan tutarlar reddedilerek VUK’un 30. maddesi gereğince re’sen tarhiyat([2]) yapılacaktır.

B- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

Defter ve belgelerin mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi nedeniyle Katma Değer Vergisi Kanunu gereğince indirimlerin reddedilmesi ve VUK’un 30. maddesi gereğince re’sen yapılan tarhiyat neticesinde vergi ziyaının([3]) ortaya çıkması halinde VUK’un 344. maddesi gereğince 3 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.

VUK’un 344. maddesinde, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 359. maddenin a/2 alt bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler hakkında onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunmuş ve varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere([4]) defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilmiştir.

Böylece mücbir bir sebep olmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde;

1- İlgili dönem KDV indirimleri reddedilir.

2- Takdir olunan matrah ya da matrah farkı üzerinden re’sen vergi tarh edilir

3- Reddedilen KDV’ler nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden re’sen tarh edilen vergi üzerinden 3 kat vergi ziyaı cezası kesilir.

4- Sorumlular hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

Buraya kadar anlatılanları bir örnekle somutlaştırırsak karşımıza şöyle bir tablo çıkacaktır.

X Ltd. Şti’nin 2007 yılına ait KDV beyannamelerinin özeti aşağıdaki gibidir.

1- Satışlar : 500.000,00 TL (KDV Hariç)

2- Hesaplanan KDV : 90.000,00 TL (%18 KDV)

3- İndirilecek KDV : 80.000,00 TL

4- Ödenecek KDV : 10.000,00 TL (2-3)

Vergi inceleme elemanlarından birinin X Ltd. Şti’nden 2007 yılına ait defter ve belgelerini, yapacağı bir inceleme nedeniyle 08.03.2010 tarihinde istediğini düşünelim. Şirket yetkilileri defter ve belgelerin kaybolduğunu, bu nedenle ibraz edemeyeceklerini inceleme elemanına arz ettiklerinde inceleme elemanı tarafından ilgili Vergi Dairesine verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirimler reddedilmek suretiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30/3-6[5] maddeleri gereğince aşağıdaki şekilde re’sen tarhiyat yapılacaktır.

1- Satışlar : 500.000,00 TL (KDV Hariç)

2- Hesaplanan KDV : 90.000,00 TL (%18 KDV)

3- İndirilecek KDV : 80.000,00 TL

4- Reddedilen KDV : 80.000,00 TL

5- İndirilebilecek KDV : 0,00 TL (3-4)

5- Ödenmesi Gereken KDV : 90.000,00 TL (2-5)

6- Beyan edilen Ödenecek KDV : 10.000,00 TL (2-3)

7- Re’sen Tarhı Gereken KDV : 80.000,00 TL ( 5-6)

İnceleme elemanı tarafından ayrıca re’sen tarh edilecek fark katma değer vergisi üzerinden mükellef adına VUK’un 344. ve 359/a-2 maddeleri gereğince üç kat [240.000,00 TL (80.000,00x3)] vergi ziyaı cezasının kesilmesi için ilgili vergi dairesi müdürlüğüne Vergi İnceleme Raporu gönderilirken, sorumlular hakkında da 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere ilgili Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda([6]) bulunulacaktır.

Böylece 2007 yılına ilişkin defter ve belgesini ibraz etmeyen X Ltd. Şti adına 80.000,00 TL re’sen vergi tarh edilirken, 240.000,00 TL idari para cezası([7]) verilecek, şirkete müdür atanmamışsa ortakların her biri veya atanmış müdür veya müdürler([8]) hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis istemiyle ilgili Cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulacaktır.

III- SOSYAL GÜVENLİK HUKUKUNDA DEFTER VE BELGE İBRAZ ETMEME CEZALARI

5510 sayılı Kanun’un 86. maddesinin ikinci fıkrasıyla, işveren, işyeri sahipleri; işyeri defter, kayıt ve belgelerini ilgili olduğu yılı takip eden yıl başından başlamak üzere on yıl süreyle, kamu idareleri otuz yıl süreyle, tasfiye ve iflâs idaresi memurları ise görevleri süresince, saklamak ve Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilen memurlarınca istenilmesi halinde onbeş gün içinde ibraz etme zorunluluğu getirilmiştir.

Burada adı geçen işyeri defter, kayıt ve belgeleri ifadesi, VUK’a göre tutulması gereken kanuni defterler, bordro, ücret hesap pusulaları, aylık prim ve hizmet belgeleri, sigortalı ise giriş bildirgeleri, sigortalı özlük dosyası, faturalar, gider belgeleri, karar defteri gibi defter ve belgeleri ifade etmektedir([9]).

Söz konusu defter ve belgeleri;

1- 10 yıl olan saklama süresi 2008 yılı için 5 yıl, 2009 yılı için 6 yıl, 2010 yılı için 7 yıl, 2011 yılı için 8 yıl, 2012 yılı için ise 9 yıl olarak,

2- 30 yıl olan saklama süresi ise 2008 yılı için 5 ve sonraki yıllarda 30 yıla tamamlanıncaya kadar her yıl birer yıl artırılarak uygulanır([10]).

Bu esasa göre işverenlerin, 2002 ve öncesi yıllara ait yasal kayıt ve belge ibraz etme yükümlülüğü söz konusu olmazken, 2003 ve takip eden yıllara ilişkin yükümlülükleri devam etmektedir([11]).

Kurumca verilecek idari para cezaları başlıklı 102. maddenin birinci fıkrasının (e) bendine göre, 86. maddesinin ikinci fıkrasındaki yükümlülüğü Kurumca yapılan yazılı ihtara rağmen onbeş gün içinde mücbir sebep olmaksızın tam olarak yerine getirmeyenlere;

1- Bilânço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin oniki katı tutarında,

2- Diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin altı katı tutarında,

3- Defter tutmakla yükümlü değil iseler, asgari ücretin üç katı tutarında,

idari para cezası uygulanır.

Sosyal Güvenlik Sisteminde kayıt ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi halinde uygulanacak idari para cezaları üçlü bir ayırıma tabi tutulmuştur. Bu ayrımda işverenlerin tutmakla yükümlü oldukları defter çeşitleri kıstas alınmıştır. Buna göre bilanço esasına defter tutmak zorunda olanlar için asgari ücretin oniki katı tutarında, diğer defterleri (işletme defteri ve serbest meslek kazancı defteri ) tutmak zorunda olanlar için asgari ücretin altı katı tutarında, defter tutmakla yükümlü olmayanlar için ise asgari ücretin üç katı tutarında idari para cezası uygulanacaktır([12]).

Böylece Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilen memurlarından birinin X Ltd. Şti.’den 2007 yılına ait defter ve belgelerini, yapacağı bir inceleme nedeniyle 08.03.2010 tarihinde istediğinde ve şirket yetkililerinin de defter ve belgelerin kaybolduğunu, bu nedenle ibraz edemeyeceklerini inceleme elemanına arz ettiklerinde şirket adına kesilecek ceza 2010 yılı için uygulanacak asgari ücretin oniki katı olacaktır. Bu tutar ise sadece 729,00[13]x12=8.748,00 TL’dir.

IV- SONUÇ

VUK gereğince tutulması gereken defter, kayıt ve bu kayıtlarla ilgili belgelerin takibinin sağlanması, vergiyi doğuran muamelelerin gerçek mahiyetinin tespitini kolaylaştırmak amacıyla tutulması zorunlu olan bu belgelerin belli bir süre saklanması ve istenildiğinde de ibraz edilmesi yükümlülüğü getirilmiştir.

Defter ve belge ibrazı, Sosyal Güvenlik Kurumu’nun denetim ve kontrol ile görevlendirilmiş memurları tarafından yapılacak 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun uygulanmasına ilişkin işlemlerin denetimi esnasında da önemli bir yere sahiptir.

Gerek Sosyal Güvenlik Hukukunda gerekse Vergi Hukukunda defter ve belge ibrazına yönelik getirilen bu zorunluluğa (mücbir sebepler dışında) uymayanlar hakkında bazı müeyyideler öngörülmüştür.

Vergi Hukukunda;

1- İlgili dönem KDV indirimleri reddedilir

2- Takdir olunan matrah ya da matrah farkı üzerinden re’sen vergi tarh edilir (Örneğimizde 80.000,00 TL).

3- Tarh edilen vergiye, “üç kat vergi ziyaı cezası” uygulanır (Örneğimizde 240.000,00 TL).

4- Gizleme fiili nedeniyle, VUK’un 359/a-2 maddesi uyarınca 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası uygulanmak üzere, olay dava açma ve yargılama süreci için yetkili Cumhuriyet savcılığına intikal ettirilir.

Sosyal Güvenlik Hukukunda ise,

1- Bilânço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin oniki katı tutarında (Örneğimizde 8.748,00 TL),

2- Diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin altı katı tutarında,

3- Defter tutmakla yükümlü değil iseler, asgari ücretin üç katı tutarında

idari para cezası uygulanmaktadır.

Mehmet YİĞİTBAŞI*
Kemal ÜNLÜ**
Yaklaşım

(*) Sosyal Güvenlik Kurumu Müfettişi
(**) Sosyal Güvenlik Kurumu Müfettiş Yardımcısı

([1]) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028, 01.03.2010
([2]) VUK’un 30. maddesine göre re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.
([3]) VUK’un 341. maddesine göre vergi ziyaı; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir.
([4]) VUK’un 135. maddesinde vergi incelemesine yetkili kimseler belirtilmiştir. Buna göre; Vergi İncelemesi; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş Muavinleri, Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.
([5]) Verginin Re’sen Tarhını gerektiren hususların sayıldığı 30. maddenin ikinci fıkrasının 3. ve 6. alt bentleri aşağıdaki gibidir.

3- Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse,
6- Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa.
([6]) VUK’un Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul başlıklı 367. maddesinde suç duyurusunda bulunacaklara ve buna ilişkin usullere değinilmiştir.

367. madde: Yaptıkları inceleme sırasında 359. maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili vergi dairesinin bağlı bulunduğu vergi dairesi başkanlığının veya defterdarlığın mütalaasıyla, keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.

359. maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.

Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.

359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.

([7]) Bu filer karşılığında uygulanacak olan parasal yaptırımlar “idari para cezası” niteliğini taşımaktadır. Detaylı bilgi için bkz. Süheyl DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları Beta Yayınları, İstanbul, Haziran 2008, s.10
([8]) Cevdet Okan BAHAR, “Kanuni Temsilciler”, Yaklaşım, Nisan 2003, Sayı: 124, s. 198-200.
([9]) Bumin DOĞRUSÖZ, “Sosyal Güvenlik Hukukunda Saklama ve İbraz Süresi”, Referans Gazetesi, http://www.referansgazetesi.com, 24.08.2009.
([10]) Mehmet BULUT, İdari Para Cezaları İtiraz ve Dava Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s. 85.
([11]) DOĞRUSÖZ, a.g.m.
([12]) BULUT, a.g.e., s. 87
([13]) 31.12.2009 tarih ve 27449 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Asgari Ücret Tespit Komisyonu Kararı gereğince 01.01.2010- 31.06.2010 tarihleri arasında uygulanacak asgari ücret 729,00 TL’dir.