Kurumlar vergisi, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun([1]) (KVK) 1. maddesinde sayılan kurumların bir hesap döneminde elde ettikleri kurum kazancı üzerinden alınan dolaysız ve objektif bir vergidir. Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarının (Ticari-Zirai Kazanç, Serbest Meslek Kazancı, Ücret, GMSİ, MSİ, Diğer Kazanç ve İratlar) tamamını kapsamakta ve KVK’nın 6. maddesi gereği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilerek vergilendirilmektedir.

I- GİRİŞ

Bu şekilde vergi matrahı tespit edilirken kanun koyucu kazanca dahil bazı gelirleri vergiden istisna etmiştir. Vergiden istisna bu kazançlara ilişkin istisna uygulaması beyanname üzerinde kurumun ticari bilanço karı hesaplandıktan sonra yapılmakta, zarar olsa dahi indirimi mümkün olmaktadır.

Biz de bu makalemizde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde yapılacak istisna kazançları örnekler vererek ayrıntılı olarak ele alarak, beyanname örnekleri ile konuyu açıklayacağız.

II- KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLAR

İstisna; kazançlara uygulanan objektif karakterli bir indirimdir. Diğer bir anlatımla, belli koşulların varlığı halinde bir kısım kazançların vergi dışı bırakılması işlemidir.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar esas olarak KVK’nın 5. maddesinde düzenlenmiştir. Ayrıca Kanun’un geçici maddelerinde ve diğer bazı kanunlarda bazı kazançlara istisnalar tanınmıştır. Kurumlar vergisinden istisna kazançlar aşağıda açıklanmıştır.

A- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

İştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin temelinde vergilemede mükerrerliğin önlenmesi yatmaktadır. Çünkü iştirak kazancı esas olarak kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine ve aynı zamanda GVK’nın 94. maddesinin 6 numaralı bendinde öngörülen vergi tevkifatına tabi tutulduğundan, kar dağıtımı yoluyla iştirak eden kuruma intikal eden bu kazançlar iştirak eden kurum bünyesinde tekrar vergilendirildiğinde mükerrer vergileme olacaktır. Bu nedenle, yani mükerrer vergilemenin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar elde eden kurum bünyesinde vergiden istisna edilmektedir.

İştirak kazancının elde edildiği kurum bünyesinde istisna kazançlar nedeniyle kurumlar vergisine ya da GVK’nın 94/6. maddesi nedeniyle tevkifata tabi olmamasının istisnaya engeli bulunmamaktadır.

2009 yılında elde edilen iştirak kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olabilmesi için aşağıdaki şartların varlığı gereklidir.

1- Kazancın tam mükellef bir kurumdan elde edilmiş olması şarttır. Dar mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancı istisnalara ilişkin bu madde kapsamında vergiden istisna edilmeyecektir.

2- Ancak yatırım fonları katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları iştirak kazancı sayılmasına rağmen istisna kapsamı dışındadır.

3- İstisnadan, iştirak kazancı elde eden mükellefler ister tam isterse dar mükellef olsun yararlanabilecektir. Yeter ki kazancın elde edildiği kurum tam mükellef olsun.

4- Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları da iştirak kazançları istisnası kapsamına kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

B- YURT DIŞI İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen bu bent ile ülkemize yabancı sermaye çekilmesi, çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla kurumların yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları belirli koşullarla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan faydalanmak için aşağıdaki koşulların sağlanması gerekir.

1- İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin her ikisinin de Türkiye’de olmaması gerekmektedir.

2- Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması gerekmektedir.

3- İştirak payını elinde tutan kurumun, iştirak kazancını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması gerekmektedir. % 10 iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması da şarttır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.

4- İştirak edilen yabancı kurum tarafından dağıtıma tabi tutulan iştirak kazancının kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında kurumlar vergisi benzeri vergi yükü([2]) taşıyor olması gerekir. İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan % 20 kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

5- İştirak kazançlarının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir. Elde edilen iştirak kazançlarının elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi zorunlu olup bu kazançların kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı istisnadan yararlanamayacaktır. Türkiye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen yurt dışı iştirak kazançları, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse dahi anılan istisnadan yararlanamayacaktır.

Söz konusu istisnadan yararlanabilmek için yukarıda sayılan şartların birlikte gerçekleşmesi şarttır.

Diğer taraftan yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisnanın uygulanmasına yönelik özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre, yurt dışında kurulan söz konusu şirketlerin; özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için yukarıda belirtilen şartlar aranmadan istisna uygulanabilecektir([3]).

C- YURT DIŞI İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

Söz konusu istisnadan belirli şartları taşıyan tam mükellef anonim şirketler yararlanabilir. Buna göre;

1- Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de olmaması,

2- Yurt dışı kazancın elde edildiği tarih itibarıyla; aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirak etmesi,

3- Satış kazancı kurumlar vergisinden istisna edilecek yurt dışı iştirak hisselerinin en az iki tam yıl süreyle aktifte tutulması

gerekmektedir.

Yukarıda yer alan şartların hepsinin gerçekleşmesi halinde tam mükellef anonim şirketlerin yurt dışı iştirak hisselerin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

D- YURT DIŞINDAKİ İŞYERLERİNDEN (YURT DIŞI ŞUBE KAZANCI) ELDE EDİLEN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

Kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan kurum kazançları;

1- Bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

2- Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,

3- Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi (% 20) oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması

halinde kurumlar vergisinden istisnadır.

Öte yandan 5811 sayılı “Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun”un Geçici 1. maddesi ile tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların;

a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin satışından doğan kazançları,

b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları,

c) Yurt dışında bulunan işyeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançları,

30.04.2009 tarihine kadar elde edilenler de dahil olmak üzere, bu Kanun’un yürürlüğe girdiği 22.11.2008 tarihinden itibaren 31.05.2009 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi kaydıyla bu kazançlar ile ilgili yukarıda sayılan hiçbir şartla sınırlı olmaksızın kurumlar vergisinden müstesnadır.

Yine 5917 sayılı “Bütçe Kanunlarında Yer Alan Bazı Hükümlerin İlgili Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelere Eklenmesi İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun”un([4]) 46. maddesi ile 5811 sayılı Kanun’a eklenen Geçici 3. madde ile bu uygulama süresi uzatılmış ve tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler ile kurumların 01.05.2009 ile 31.12.2009 tarihleri arasında yukarıda belirtilen türden elde ettikleri kazançları 28.02.2010 tarihine kadar Türkiye'ye transfer etmeleri halinde yine hiçbir şartla sınırlı olmaksızın bu kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

E- EMİSYON PRİMİ İSTİSNASI

Söz konusu istisna uygulaması sadece anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmını kapsamaktadır. İstisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamamaktadır.

F- YATIRIM FON VE ORTAKLIKLARININ KAZANÇLARINA İLİŞKİN İSTİSNA

Türkiye’de kurulan yatırım fonları ile yatırım ortaklarının kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna, anılan fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları üzerinden kesinti yoluyla vergi alınmasına engel teşkil etmemektedir.

1- Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

2- Portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,

3- Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

4- Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,

5- Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,

6- Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları

kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıkları ile portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının sadece portföy işletmeciliğinden doğan kazançları istisnadır. Bunun dışında bir geliri olması (örneğin sabit kıymet satışı) durumunda bu kazançlar vergiye tabi olacaktır. Diğer fon ve ortaklıkların ise tüm kazançları Kurumlar vergisinden istisnadır.

G- TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ İLE KURUCU SENETLERİ, İNTİFA SENETLERİ VE RÜÇHAN HAKLARI SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

Söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. İstisna uygulamasına konu edilecek iktisadi kıymetler olarak; taşınmazlar, iştirak hisseleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Maddede yer alan “iştirak hisseleri” deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Buna göre aşağıda sayılanlar iştirak hissesi olarak kabul edilmektedir.

- Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

- Limited şirketlere ait iştirak payları,

- Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

- İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

- Kooperatiflere ait ortaklık payları

olarak düzenlenmiştir.

Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin([5]) 5.6.2.4.3 bölümünde belirtildiği üzere anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, bedelli veya bedelsiz olarak yapılan bu sermaye artırımına katılabilecekleri gibi yeni hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkı) başkalarına da satabilmektedirler. Söz konusu rüçhan haklarının satışından elde edilen kazançların % 75’i istisnadan yararlanabilecektir.

İstisna uygulamasına ilişkin iktisadi kıymet;

1- Satışa konu edilen; iktisadi kıymetlerin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde kayıtlı olmalıdır.

2- Satıştan elde edilecek kazancın, istisnadan yararlanılan kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulmalıdır.

3- Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmelidir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

4- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşılmamalıdır.

İstisna uygulamasına konu edilen iktisadi kıymetlerin satışından doğan kazanç, satış ile birlikte doğacağından, satış işleminin peşin ya da vadeli yapılması istisna uygulamasının satışın yapıldığı dönemde yapılmasına engel değildir.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanılan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup, belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.

Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave edilmesi hariç olmak üzere, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerli olmakla birlikte, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.4.5 bölümünde belirtildiği üzere istisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.

H- BANKA BORÇLARINA İLİŞKİN OLARAK TAŞINMAZ, İŞTİRAK HİSSESİ, KURUCU SENETLERİ, İNTİFA SENETLERİ VE RÜÇHAN HAKLARI SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi ile bankalara borçları nedeniyle;

1- Kanunî takibe alınmış olan veya,

2- Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan,

kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon’a devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Bu istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olması veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekmektedir.

İstisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından veya diğer şekilde devrinden sağlanan hâsılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlı olacaktır.

İstisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon’a devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebileceklerdir.

E- YURT DIŞI İNŞAAT İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

Kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir.

Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

F- EĞİTİM VE ÖĞRETİM KAZANÇLARINA İLİŞKİN İSTİSNA

İstisna, 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ile Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır.

İstisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu olacak olup yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır.

Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara anılan istisna uygulanmayacaktır.

İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin faaliyete geçmelerini müteakiben Maliye Bakanlığı’na yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. İstisna uygulaması ile ilgili olarak Milli Eğitim Bakanlığı’nın görüşü alınmak suretiyle mükelleflere sonuçtan bilgi verilecektir.

İstisna uygulaması, kazançlarına istisna uygulaması yapılacak kurumların faaliyete geçtiği dönem dahil beş hesap dönemi için uygulanacaktır. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.10.4 bölümünde belirtildiği üzere eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç, istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılacaktır.

Yine aynı Tebliğ’in 5.10.5 bölümünde ise eğitim ve öğretim istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kuruma devretmeleri halinde, devralan kurum istisnadan beş hesap dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır. Devreden kurum ise söz konusu okuldan, devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlanabilecektir hükmünü taşımaktadır.

Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan, mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

G- SERBEST BÖLGELER KAZANÇ İSTİSNASI

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun([6]) 6. maddesine göre, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, 06.02.2004 tarihine kadar bu tarih dahil serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısı ile elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Faaliyet ruhsatı almak üzere ilgili mercilere başvurmuş olmakla birlikte, 06.02.2004 tarihine kadar henüz faaliyet ruhsatı alamamış mükelleflerin bu istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri mümkün değildir. İstisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkindir. Dolayısıyla, serbest bölgelerde şubesi bulunan kurumlar ile kanuni veya iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bu bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir.

Mükelleflerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde ettikleri hâsılattan bu faaliyetlere ilişkin olarak yapılan giderlerin düşülmesi sonucu bulunacak kazanç, kurumlar vergisinden istisnadır. Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir. Aynı şekilde, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirler de söz konusu istisnadan yararlanabilecektir.

Serbest bölgelerde yürütülen ve istisna kapsamında olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün olmadığı gibi ertesi yıla devredilmesi de mümkün değildir.

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan kazanç istisnası, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olduğundan, istisna uygulaması mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen sürenin son günü (son gün dahil) bitecektir.

Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliği’ne tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır. Ancak, üretim dışı faaliyetlerden, serbest bölge dışında üretilen malların satışından, faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından, serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;

- Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,

- Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,

- İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde,

ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.

Diğer taraftan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükellefler, maddenin yürürlüğe girdiği 06.02.2004 tarihi itibarıyla faaliyet ruhsatlarında öngörülen sürenin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilecektir. 06.02.2004 tarihinden sonra, mükelleflerin faaliyet ruhsatlarının süresinin çeşitli nedenlerle (inşaat süresi ile ilgili süre uzatımları hariç) uzatılması durumunda, istisna süresinin uzaması söz konusu olmayacaktır.

H- TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİ KANUNU’NDA YER ALAN İSTİSNA

Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31.12.2013 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun([7]) geçici 2. maddesi yönetici şirketlerin bu kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

Söz konusu istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

İstisna, 31.12.2013 tarihine kadar uygulanacak olup istisna süresinin başlangıç tarihi olarak, yönetici şirketten izin alınarak bölgede fiilen faaliyete geçilen tarih esas alınacaktır. Ayrıca yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançları da 31.12.2013 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

İ- TÜRK ULUSLARARASI GEMİ SİCİLİNE KAYITLI GEMİLERİN İŞLETİLMESİNDEN VE DEVRİNDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.12.1.1 bölümünde belirtildiği üzere 4490 sayılı Kanun’la oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır hükmü yer almaktadır.

Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır. Ancak, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan anılan sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir.

Örnek: İnşaat ve turizm faaliyetleriyle iştigal eden PAKSOY A.Ş.’nin 2009 hesap dönemine ilişkin bilgileri aşağıdaki gibidir.

VERİLER

1- 2009 yılı ticari bilanço karı 1.000.000 TL olarak hesaplanmıştır.

2- Şirket yurtdışındaki bina onarım işinden 100.000 TL kazanç elde etmiştir. Söz konusu kazanç Türkiye’de genel sonuç hesaplarına kaydedilmiştir.

3- Şirketin % 15 oranında hissesine sahip olduğu, Manisa’da mukim Y A.Ş.’den elde ettiği iştirak kazancı tutarı 30.000 TL’dir.

4- Kanuni merkezi ve iş merkezi Frankfurt’ da bulunan ve 2005 yılından itibaren kesintisiz olarak ödenmiş sermayesinin %15’ine sahip olunan TeX GmbH (Ltd)’nin kar dağıtımı sonucunda 50.000 € iştirak kazancı elde edilmiştir. Söz konusu kazancın 25.000 €’ya isabet eden kısmı 01.04.2010 tarihinde Türkiye’ye transfer edilmiştir. Kalan tutarın ise Temmuz/2010 döneminde ödeneceği bildirilmiştir. (Kazancın elde edildiği ülkede uygulanan Kurumlar Vergisi oranı %38,6’dır.) ( 1 € = 2 TL)

5- Şirket tarafından 15.03.2006 tarihinde satın alınan ve bilanço değeri 200.000 TL olan gayrimenkul, 21.04.2009 tarihinde 300.000 TL’ye satılıyor. Satış bedelinin 150.000 TL’si satışın yapıldığı ayda, kalan bakiye ise 2010/Şubat ayında tahsil ediliyor. Satıştan elde kazanç ise, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına aktarılmıştır.

6- Şirket ortağına ait 4.800 TL tutarında Bağ-Kur priminin tamamı SGK’ ya ödenerek giderleştirilmiştir.

7- Şirket tarafından 15.06.2009 tarihinde sermaye artırımında bulunulmuş ve 400.000 TL nominal değere sahip hisse senetleri, 500.000 TL karşılığında halka arz edilmiştir.

8- Şirket 2009 yılında toplam 100.000 TL geçici vergi ödemiştir.

VERİLERE İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

1- Şirketin ticari bilanço karı 1.000.000 TL’dir. Ticari bilanço karı, muhasebe ilkelerine göre, kanunen kabul edilmeyen nitelikteki giderlerin de dikkate alınmasıyla hesaplanan kardır. Kurumlar Vergisinin mali kar üzerinden hesaplanması gerekir.

2- KVK’nın 5. maddesinin h bendinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işlerinden sağlanan kazançlar, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarıldığı için kurumlar vergisinden istisnadır. Söz konusu tutarın Türkiye’ye transfer edilmemiş olması, istisnaya engel teşkil etmemektedir. Bu nedenle istisna edilecek tutar 100.000 TL’dir.

3- Y A.Ş. tam mükellef bir kurum olduğundan bu kurumdan elde edilen 30.000 TL KVK’nın 5/1-a maddesine göre iştirak kazancı istisnası kapsamındadır.

4- Elde edilen yurt dışı iştirak kazancının istisna kapsamında olması için, kazancın kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği son güne kadar Türkiye’ye transferi gerekmektedir. Bu nedenle 50.000 € tutarında yurt dışı iştirak kazancının sadece Türkiye’ye transfer edilen (25.000 € x 2 TL) = 50.000 TL’lik kısmı istisna kapsamında değerlendirilecektir.

5- KVK’nın 5/1-e bendine göre, en az 2 tam yıl şirket aktifine kayıtlı ve şirket adına tapuda tescili yapılmış bir gayrimenkulün satışından doğan kazancın özel bir fon hesabına alınması halinde % 75’i satışın yapıldığı yıl kurumlar vergisinden istisnadır. Satışa ilişkin bedelin iki yıl içinde tahsil edilmesi istisna uygulanması için yeterli olduğundan, gayrimenkul satış bedeli olan 300.000 TL’nin 150.000 TL si 2009 yılında tahsil edilse de satış kazancının %75’i (100.000*%75 = 75.000)satışın yapıldığı yıl olan 2009 yılı matrahtan indirilecektir.

6- Şirket ortağına ait Bağ-Kur prim ödemesi, ortağın şahsi bir ihtiyacının giderilmesine yönelik bir ödeme olup kurum kazancının elde edilmesi ile ilgili değildir. Ortakların şahsi ihtiyaçları için yapılan ödemeler kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Bu nedenle 7.500 TL tutarında ödeme KKEG olarak ticari bilanço karına eklenmelidir.

7- Şirketin 400.000 TL nominal değerli hisse senedini, 500.000 TL karşılığında halka arz etmesi sonucunda elde edilen 100.000 TL emisyon primi olup, kurumlar vergisinden istisnadır.

 
III- SONUÇ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ve diğer bazı kanunlarda kazanca dahil bazı gelirler vergiden istisna edilmiştir. Vergiden istisna edilen bu kazançlar beyanname üzerinde kurumun ticari bilanço karı hesaplandıktan sonra uygulanmaktadır. Diğer bir ifade ile zarar olsa dahi indirilecek istisnalardır.

Biz de bu yazımızda kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde yapılacak istisnaları ayrıntılı olarak ele alarak, beyanname örnekleri ile konuyu açıkladık.

Volkan AKSOYOĞLU*
Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

([1]) 22.06.2006 tarih ve 26206 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([2]) Vergi yükü; iştirak edilen kurumun kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.
([3]) Volkan AKSOYOĞLU, “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu İle Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Getirilen Yeni Düzenlemeler”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı: 83, Ankara,
2006/Ağustos.
([4]) 10.07.2009 tarih ve 27284 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([5]) 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([6]) 15.06.1985 tarih ve 18785 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([7]) 06.07.2001 tarih ve 24454 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.