I- GİRİŞ

Kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde elde etmiş oldukları safi kazanç tutarı, o dönemde kurum faaliyetleri sonucunda elde edilen gayrisafi hasılattan söz konusu kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan tüm giderlerin indirilmesi sonucu bulunur. Kurumlar vergisine tabi safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümleri de geçerli olduğundan, ticari kazançlarda safi tutara ulaşmak için GVK’nın 40. maddesine göre gider olarak kabul edilen indirimler, kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Kurum kazancının belirlenmesi bakımından GVK’ya göre indirilmesi kabul edilen ödemelerin göz önüne alınması yanında, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde belirtilmiş bulunan giderlerin de kurum kazancının tespiti sırasında indirim olarak dikkate alınması gerekmektedir. Başka bir anlatımla safi kurum kazancı; GVK’nın 40. maddesi ile KVK’nın 8. maddeleri göz önünde bulundurulmak suretiyle belirlenir.

Safi kurum kazancının tespitinde indirilebilecek giderler GVK ve KVK’da belirtilen hükümlerle sınırlı değildir. Birçok özel kanunda kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilebilecek başkaca giderlere yer verilmiştir.

Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, diğer kanunlar uyarınca kurum kazancının tespitinde indirilebilecek giderlere yer verilecektir.

II- İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

A- MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesiyle hüküm altına alındığı üzere otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri ile motosikletler (I) sayılı tarifeye, 6. maddesiyle hüküm altına alındığı üzere uçak ve helikopterler (IV) sayılı tarifeye göre vergilendirilirler.

Anılan Kanun’un 5897 sayılı Kanunla değişen 14. maddesi hükmü, “Bu Kanun’a bağlı (I) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” şeklindedir.

Dolayısıyla madde hükmüne göre; taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerleri ile motosikletler, ayrıca ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler için ödenen motorlu taşıtlar vergisi ve cezaları ile gecikme zamları kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

Öte yandan, kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacak motorlu taşıtlar vergisi ile ceza ve faizlerin, ilgili olduğu taşıtın işletmenin aktifine kayıtlı olması gerektiği açıktır.

B- VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Gayrimenkullerin Maliyet Bedeline Giren Giderler” başlıklı 270. maddesinin son fıkrasına göre mükellefler; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderle arasında göstermekte serbesttirler.

Dolayısıyla madde hükmüne göre kurum kazancının tespitinde, gayrimenkullere ilişkin noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergileri maliyete dahil edilmeyip ihtiyari olarak genel giderler arasında gösterilebilecektir.

C- SOSYAL SİGORTALAR KANUNU’NA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

GVK’nın 40. maddesinin (2) numaralı bendine göre; işverenler tarafından hizmetli ve işçiler için ödenen sigorta primleri ticari kazancın safi tutarının belirlenmesinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Bu primlerin geri alınmamak üzere Türkiye’de yerleşik sigorta şirketlerine, emekli veya yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şarttır.

Öte yandan 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinde, “Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla, Sosyal Güvenlik Kurumu primlerinin gider yazılabilmesi için bu primlerin tahakkuku yeterli olmayıp, fiilen ödenmiş olması da gerekmektedir. Bununla beraber, anılan madde hükmüne göre, Aralık ayına ait primlerin kanuni süresinde, yani takip eden yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.

Nihai olarak, fiilen ödenmiş olmak şartıyla Sosyal Güvenlik Kurumu primleri kurum kazancının tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

D- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU’NA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58. maddesi hükmüne göre, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Dolayısıyla, indirilemeyen katma değer vergisi gider olarak kabul edilebilecektir. Nitekim, 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin XI-B bölümünde, indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınıp gayrisafi hasılattan indirilebilecek katma değer vergileri aşağıdaki gibi sıralanabilir.

* KDV Kanunu’nun 30/b ve 58. maddelerine göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi.

* KDV Kanunu’nun 30/c ve 58. maddelerine göre; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı’nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi.

* 50 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda, promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılacak, kalan kısım gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.

* Bilindiği üzere bankalar katma değer vergisi mükellefi değildirler. Dolayısıyla bu kurumlar tarafından yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmesi mümkün olmayacaktır. Anılan kurumlar, indirim konusu yapamadıkları katma değer vergilerini, KDV Kanunu’nun 30/a ve 58. maddelerine göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapabileceklerdir.

* 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin XI-B bölümünde yapılan açıklamalara göre, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi vergiye tabi malların işçilere ayın ücret olarak verilmesi veya çeşitli kişi ya da kuruluşlara bağışlanması halleriyle sınırlı olarak, dolaylı bir biçimde gider yazılabilecektir.

E- KDV MÜKELLEFLERİNİN ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZLARI KULLANMALARI MECBURİYETİ HAKKINDA KANUN’A GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

Diğer kanunlar uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecek hususlardan bir başkası, ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanların satın aldığı ödeme kaydedici cihazlara ilişkin amortismanlardır. 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun’un 7. maddesinin 5228 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle değişik (1) numaralı bendinde, “mükellefler kullanmak üzere satın aldıkları ödeme kaydedici cihazlar için % 100’e kadar amortisman oranı seçebilirler, amortisman ayırma imkânı bulunmayanlar ise alış bedellerinin tamamını vergiye tabi kazançlarının tespitinde indirim konusu yaparlar.” hükmü yer almaktadır. Buna göre, kullanmak üzere ödeme kaydedici cihaz alan mükellefler, cihazlarının VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerine göre tespit edilen değerinin % 100’ünü cihazın aktife girdiği hesap döneminde amortisman olarak ayırabileceklerdir.

Diğer taraftan mükelleflerin bir süre kullandıktan sonra sattıkları cihazlar için daha önce indirdikleri amortismanı satışın gerçekleştiği yıla ait vergiye tabi kazançlarına ilave edecekleri açıktır([1]).

F- BANKACILIK KANUNU’NA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

1- TMSF’ye Ödenen Sigorta Primleri

5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 3. maddesine göre kredi kuruluşu, mevduat bankalarını ve katılım bankalarını ifade eder. Kanun’un 63. maddesi hükmüne göre kredi kuruluşları nezdindeki tasarruf mevduatı ve gerçek kişilere ait katılım fonları Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu (TMSF) tarafından sigorta edilir.

Kredi kuruluşları, nezdlerindeki tasarruf mevduatı ve gerçek kişilere ait katılım fonlarını, sigortaya tabi kısım üzerinden sigorta ettirmek ve bunun üzerinden prim ödemek zorundadır.

Sigortaya tabi olacak tasarruf mevduatı ve gerçek kişilere ait katılım fonlarının kapsamı ve tutarı, Merkez Bankası, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) ve Hazine Müsteşarlığı’nın olumlu görüşü alınmak suretiyle Fon Kurulu tarafından belirlenir. Risk esaslı sigorta priminin oranı, yıllık bazda sigortaya tabi tasarruf mevduat ve katılım fonunun binde 20’sini aşamaz. Risk esaslı sigorta priminin tarifesi, tahsil zamanı, şekli ve diğer hususlar BDDK’nın görüşü alınmak suretiyle Tasarruf Mevduatı Fon Kurulu tarafından belirlenir.

Kredi kuruluşlarınca TMSF’ye ödenen sigorta primleri kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.

2- Varlık Yönetim Şirketlerinin Ayırdıkları Karşılıklar

Bankacılık Kanunu’nun 143. maddesi ile hüküm altına alındığı üzere bankalar ve TMSF dahil diğer mali kurumların alacakları ile diğer varlıklarının satın alınması, tahsili, yeniden yapılandırılması ve satılması amacıyla, kuruluş ve faaliyet esasları BDDK tarafından belirlenen varlık yönetim şirketleri de kurulabilir.

Varlık yönetim şirketleri alacaklarının tahsili ve alacakların ve/veya diğer varlıkların yeniden yapılandırılması kapsamında alacak tahsili amacıyla edindiği gayrimenkul veya sair mal, hak ve varlıkların işletilmesi, kiralanması ve bunlara yatırım yapılması ve yine alacaklarını tahsil etmek amacıyla borçlularına ilave finansman sağlamak veya sermayelerine iştirak etmek dahil olmak üzere her türlü faaliyeti gerçekleştirmeye yetkilidir.

TMSF kurulacak varlık yönetim şirketlerine sermaye sağlamak suretiyle kurucu ortak veya hissedar olarak katılmaya yetkilidir.

Varlık yönetim şirketleri bu kapsamdaki işlemleri nedeniyle doğmuş veya doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla karşılık ayırmak zorundadırlar. Karşılık ayrılacak alacakların nitelikleri ile karşılıklara ilişkin esas ve usuller BDDK tarafından belirlenir. Varlık yönetim şirketlerinin bu fıkra uyarınca ayırdıkları karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.

3- Bankalar Tarafından Ayrılan Karşılıklar

Bankacılık Kanunu’nun 53. maddesi ile hüküm altına alındığı üzere bankalar, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak, doğmuş veya doğması muhtemel zararların karşılanması ve bunlar dışında kalan varlıkların değer azalışları için yeterli düzeyde karşılık ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına, bunların değerinin ve güvenilirliğinin ölçülmesine, takibe alınan kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuş kredilerin geri ödenmesine ilişkin politikaları oluşturmak ve uygulamak, bunları düzenli olarak gözden geçirmek, tüm bu hususları icra edebilecek gerekli yapıları tesis etmek ve işletmek zorundadır.

53. madde uyarınca krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak ayrılan özel karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir.

G- ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME FAALİYETLERİNİN DESTEKLENMESİ HAKKINDA KANUN UYARINCA İNDİRİLEBİLECEK AR-GE İNDİRİMİ

5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un amacı; Ar-Ge ve yenilik yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir bir yapıya kavuşturulması için teknolojik bilgi üretilmesini, üründe ve üretim süreçlerinde yenilik yapılmasını, ürün kalitesi ve standardının yükseltilmesini, verimliliğin artırılmasını, üretim maliyetlerinin düşürülmesini, teknolojik bilginin ticarileştirilmesini, rekabet öncesi işbirliklerinin geliştirilmesini, teknoloji yoğun üretim, girişimcilik ve bu alanlara yönelik yatırımlar ile Ar-Ge’ye ve yeniliğe yönelik doğrudan yabancı sermaye yatırımlarının ülkeye girişinin hızlandırılmasını, Ar-Ge personeli ve nitelikli işgücü istihdamının artırılmasını desteklemek ve teşvik etmek olarak belirlenmiştir.

Kanun; 31.12.2023 tarihine kadar uygulanmak üzere 01.04.2008 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından 12.04.1990 tarihli ve 3624 sayılı Kanun’a göre oluşturulan teknoloji merkezleri (teknoloji merkezi işletmeleri) ile Türkiye’deki Ar-Ge merkezleri, Ar-Ge projeleri ve rekabet öncesi işbirliği projeleri ve teknogirişim sermayesine ilişkin destek ve teşvikleri kapsamaktadır.

5746 sayılı Kanun uyarınca; teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projeleri kapsamında, rekabet öncesi işbirliği projeleri kapsamında, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerce gerekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı 31.12.2023 tarihine kadar kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Bu indirime ek olarak, 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısının kurum kazancın tespitinde ayrıca indirim konusu yapılması mümkündür([2]).

Bu noktada belirtmek gerekir ki, 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge indiriminden faydalanan kurumlar, KVK’nın 10/1-a maddesinde yer alan Ar-Ge indiriminden faydalanamazlar. Bu husus 5746 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (5) numaralı bendinde açıkça belirtilmiştir.

III- SON SÖZ

Bilindiği üzere kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Bu doğrultuda safi kurum kazancı tespit edilirken gerek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ve gerekse GVK’da yer alan indirilebilecek giderler dikkate alınmaktadır.

GVK’nın 40. maddesinde ticari kazancın safi tutarının tespit edilmesi sırasında indirilebilecek giderlere yer verilmiştir. KVK’nın 8. maddesinde ise ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde mükelleflerin hasılattan ayrıca indirebilecekleri giderler belirtilmiştir.

Kurum kazancının safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler anılan Kanunlarda yer alanlarla sınırlı değildir. Mükellefler bunlar dışında belirli şartların oluşması durumunda; Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu, Vergisi Usul Kanunu, Sosyal Sigortalar Kanunu, KDV Kanunu, Bankacılık Kanunu, KDV Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun ve Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da kurum kazancının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilecek giderlere yer verilmiştir.

Bülent SEZGİN*
Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

[1] Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2009, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2009, s. 47
[2] BDK., s.558-9