Bilindiği üzere; İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından oluşturulan “kod listesi”, “kara liste”, “olumsuz (şüpheli) mükellefler listesi” gibi değişik adlarla anılan liste, mükellefler ile meslek mensuplarının gündemini uzun süredir meşgul etmektedir.

Çalışmamızda, liste ve uygulamanın bilinen yönlerinin tekrar edilmesinden kaçınılarak mükelleflerin bu şekilde listeye alınması ve sonuçları, hukuki yönden ele alınacaktır.

II- KOD UYGULAMASININ HUKUKA AYKIRILIĞI

Kod uygulaması; ülkemizde halen güvene dayalı yürümekte olan ticari hayatta güvensizlik ortamı oluşturmakta, listeye girme ya da listeye giren mükelleflerle ticari ilişki içinde bulunma konusunda yaşanan tedirginlikten dolayı ciddi sıkıntılara neden olmaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yaptığı son açıklamalar(1), özellikle Kod-5’e alınan mükellefleri az da olsa rahatlatmıştır.

Ancak halen, koda alınmış olan (listede yer alan) veya bu mükelleflerle ticari ilişkisi bulunanların korkuları sona ermemiştir.

Büyük ve güvenilir şirketlerin de listede olduğunun anlaşılmasıyla neredeyse tüm mükellefleri tedirgin eden bu uygulamanın, başta Anayasa olmak üzere iç hukukumuza ve uluslararası hukuka uygun olduğunu söylemek ise güçtür(2).

A- ANAYASA’YA AYKIRILIK SORUNU

Anayasamız; devlete, bir başka ifadeyle idareye, çalışma hayatının ve özel teşebbüslerin düzenli ve eşit bir şekilde yürümesini sağlamak için önlem alma görevi vermiştir. Kod uygulaması ise devlete verilen bu görevlere uygun hareket edildiğini göstermektedir.

Nitekim kod uygulamasının Anayasa’nın 48/2, 49/2 ve 73/3. maddelerine aykırı olduğu kanısına varan Danıştay 4. Dairesi’nin verdiği bir karar şu şekildedir:

“Dayanağını Anayasa’ya uygun çıkarılmış kanunlardan almayan düzenlemelerle bir takım hak ve yükümlülükler getirilemez. Gerek davalı idarenin, gerek bağlı bulunduğu üst makamların, mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasa’da buna izin veren hüküm de yer almamaktadır. Hukuka aykırı biçimde idarenin oluşturduğu sınıflandırma ile davacının adına sözü edilen listede yer verilmiş olması nedeniyle temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 8. Vergi Mahkemesi’nin kararının bozulmasına oybirliği ile karar verildi.”(3)

Ayrıca, uygulamanın Anayasamızın 167. maddesinde yer alan;

“Devlet, para, kredi, sermaye, mal ve hizmet piyasalarının sağlıklı ve düzenli işlemlerini sağlayıcı ve geliştirici tedbirleri alır.” hükmüne de aykırı olduğunu söylemek mümkündür.

Bununla birlikte, yukarıda sözü edilen hükümlerden herhangi birine aykırılığının kabul edilmesi halinde, Anayasamızın 2. (Hukuk Devleti İlkesi), 10. (Kanun Önünde Eşitlik İlkesi), 11. (Anayasa’nın Bağlayıcılığı ve Üstünlüğü İlkesi) maddelerine aykırılık da kendiliğinden oluşacaktır.

B- İDARE HUKUKUNA AYKIRILIK SORUNU

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesine göre yetki, şekil, sebep, konu ve maksat (amaç) yönlerinden hukuka aykırı olan idari işlemlerin iptali istenebilecektir.

Bilindiği üzere, bu iptal nedenleri çoğunlukla birlikte değerlendirilmektedir. Kod uygulamasında hangi iptal nedenlerinin olduğu, ayrıntılı ve ayrı bir irdelemeyi gerektirmektedir. Ancak, Anayasa’ya aykırılığın dahi söz konusu olduğu bu durumda, sayılan bu iptal nedenlerinden bir veya birkaçının bulunduğu açıktır(4).

Özellikle Kod-5’e alınan mükellefler hakkında henüz somut bir incelemeye dayanan rapor bulunmaması idari işlemin hukuka uygun olmadığını göstermektedir.

Diğer taraftan, haklarında rapor bulunan mükelleflerin; yargı önünde hakkını aramadan, bir bakıma suçlu ilan edilerek listeye alınması da “masumiyet karinesi”ne uymamaktadır.

C- ULUSLARARASI HUKUKA AYKIRILIK SORUNU

Anayasamızın 10, 11, 48, 49 ve 167. maddelerine paralel düzenlemeler İnsan Hakları Evrensel Bildirgesi (İHEB)’nde de yer almaktadır. Bildirge’nin 23/1. maddesine göre;

“Herkesin çalışma, işini serbestçe seçme, adaletli ve elverişli koşullarda çalışma ve işsizliğe karşı korunma hakkı vardır.”

Bildirge’nin 7. maddesinde ise eşitlik ilkesi yer almaktadır.

Danıştay 4. Dairesi’nin Anayasamızın 48. ve 49. maddelerine aykırı bulduğu kod uygulaması, bu maddelerle paralel hüküm içeren İHEB’in 23. maddesine de uygun değildir.

Bu bağlamda, Anayasa’nın 90. maddesinin 5. fıkrasındaki hükme göre usulüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş uluslararası sözleşmelerin kanun hükmünde olduğu dikkate alınırsa; yalnızca İHEB’in 7. ve 23. maddesine aykırılık dahi koda alma uygulamasının hukuka uygun olmadığını, idarenin bu uygulamasından geri dönmesinin doğru olacağını göstermektedir.

Bu uygulama, bir başka uluslararası sözleşme olan Ekonomik, Sosyal ve Kültürel Haklara İlişkin Uluslararası Sözleşmesi’nin 6. maddesine(3) de uygun değildir(4).

D- MÜKELLEF HAKLARI BİLDİRGESİ’NE AYKIRILIK SORUNU

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanmış Mükellef Hakları Bildirgesi’nde yer alan bazı ifadeler şu şekildedir:

“Şahsi ve gizli bilgilerinize saygılıyız. Bu bilgileri Vergi Usul Kanunu’nun öngördüğü haller dışında açıklamayacağız ve kullanmayacağız.

Vergi ile ilgili yükümlülüklerinizin yerine getirilmesinde sizlere her türlü kolaylığı sağlayacağız.

Yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız.

Vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz.”(5)

Kod uygulaması ve ortaya çıkardığı sonuçların idarenin vaatleriyle de örtüşmediği görülmektedir.

III- KOD UYGULAMASINA KARŞI DAVA AÇILIP AÇILAMAYACAĞI

A- KDV İADELERİNİN PİŞMANLIK VE İHTİRAZİ KAYITLA YENİDEN ÖDENMESİ HALİNDE DAVA AÇILMASI

Vergi idaresi, koda alınmış bir mükelleften mal ve/veya hizmet alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak “bu mükelleften yaptığı alışlara ait faturaları KDV beyanlarından çıkarmaları, yani bu faturalara ait katma değer vergilerini indirim konusu yapmamaları, bu suretle düzeltme beyannamesi vermeleri, aksi takdirde incelemeye alınacakları” yönünde uyarmakta, birçok mükellef incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirmek ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kalmaktadır.

Bu da kanunla verilen KDV indirimi hakkının idarenin uygulamalarıyla ya da dayanak olarak gösterilen tebliğlerle sınırlanması anlamına gelir ki bu durumun hukuka uygun olduğundan söz edilemez(6) (7).

Ancak ihtirazi kayıt ve pişmanlıkla düzeltme beyannamesi veren bir mükellefin açtığı dava sonucunda Danıştay 9. Dairesi’nin;

“İncelemeye sevk edilen, ancak hakkında henüz düzenlenmiş bir inceleme raporu bulunmayan şirketin, KOD-5 listesinde bulunduğu gerekçesiyle, davacının bu şirketten alışlarına ilişkin katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağından bahisle, ihtirazi kayıtla ve pişmanlık dilekçesiyle verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak ihracatta katma değer vergisi alacağından tahsil edilen katma değer vergisinin ret ve iadesinin icap ettiği”

yönünde verdiği karar, söz konusu durumu yargıya taşıyan mükelleflerin KDV indirim haklarını geri alabileceklerini göstermektedir(8).

Aslen, söz konusu durum, pişmanlığın şartlarına dahi uymamaktadır. Çünkü pişmanlıktan faydalanabilmenin öncelikli şartı; mükellefin, vergi ziyaı cezasını gerektiren fiili vergi idaresine kendiliğinden bildirmesidir.

Oysa özellikle Kod-5’e alınan mükellefler hakkında yapılan ve yukarıda açıklanan uygulamada, vergi ziyaı cezası gerektiren fiil vergi idaresi tarafından tespit edilmekte ve mükellefe bildirilmektedir.

B- KOD’DAN ÇIKMAK İÇİN DAVA AÇILMASI

Aslen idari davaya konu edilemeyen yalnızca “sınıflandırma”, “fişleme”, “kategorize etme” gibi işlemlerin, başkalarının (mükelleflerin) herhangi bir menfaatini ya da hakkını etkilemesi halinde davaya konu edilebilmesi gerekir(9).

Sözü edilen şekilde başlı başına yani başka bir idari işlemle bağlantısı olmayan koda alınma işlemine karşı açılan davalarda, Danıştay’ın henüz yerleşmiş bir içtihadı bulunmamakla birlikte dava daireleri arasında da görüş birliği olmadığı anlaşılmaktadır.

Danıştay 3. Dairesi, koda alınanların yer aldığı listenin; idarenin iç yapı ve çalışma düzenini ilgilendirdiğinden, bu çerçevede de kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığından bahisle iptal davasına konu edilemeyeceğini belirtmiş ancak;

“… kesin ve yürütülmesi gerekli nihai işlemin tesis edilmesi halinde bu işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada, bu işlemle birlikte ve onun sebep unsuru olarak hukuka uygunluk denetimine tabi tutulabilir.

Dava konusu işlemin iptal edilmesine gerekçe gösterilen tarhiyatın yargı kararıyla kaldırılması durumunda davacının unvanının idare tarafından listeden çıkarılacağı da şüphesizdir”(10)

şeklinde karar vermiştir.

Bu karara göre daha yakın tarihli olan Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı ise;

“Davacı, mal ve hizmet alımlarıyla ilgili olarak aldığı ve kayıtlarına yansıttığı faturaları düzenleyen kişi hakkındaki tespitlerden hareketle ‘Haklarında Rapor Bulunmamakla Birlikte Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullandığı veya Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar’ listesine alınmış ise de gerek davalı idarenin gerekse bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının, hakkında olumsuzluk tespit edilen mükellefler listesi olarak adlandırılan listede yer almasına dair işlemin hukuka aykırı olacağı”(11) yönündedir.

Danıştay 4. Dairesi’nin kararı, yalnız Anayasa’ya ve kanunlara değil hukuka ve GİB’in “Mükellef Hakları Bildirgesi”ne de uygun olandır. Ayrıca, vergi idaresinin, mükellefleri yasal dayanağı olmayan bir biçimde sınıflandırması ve bu sınıflandırma neticesinde de mükelleflerin ciddi anlamda zarara uğraması, Anayasa’nın 125. maddesinin 7. fıkrası gereğince “idarenin sorumluluğunu (tazmin yükümlülüğünü)” ortaya çıkarabilecektir.

IV- SONUÇ

Kod uygulamasının Anayasa’ya, kanunlara, uluslararası sözleşme hükümlerine ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yayımladığı Bildirge’ye uygun olmadığı değerlendirildiğinde; dava yoluna başvuracak mükelleflerin yargı önünde haklı bulunma ihtimali, somut olaya göre değişebilmekle birlikte, son derece yüksektir.

Mükelleflere gönderilen; geçmişe dönük olarak ve faiziyle birlikte vergi ödenmesi gerektiği, aksi takdirde vergi incelemesi yapılacağı yönündeki yazılar da hukuka uygun değildir. Bu yazılar için de dava açılması mümkündür.

Ancak kısa bir süre sonra neredeyse tüm mükelleflerin listeye gireceği veya en azından listeye girmiş olanlarla ticari ilişki içinde olacağı dikkate alınırsa; ticari hayat durma noktasına gelecek, kod uygulamasından kaynaklanan davalarla yargının meşguliyeti de ciddi anlamda artacaktır.

Koda almanın amacının, hızlı ve etkin bir vergi denetimi yoluyla kamu gelirlerinin artırılması olduğu varsayıldığında; bu amacın gerçekleştirilmesinden gittikçe uzaklaşıldığı hatta tersi yönde sonuçlara sebebiyet verildiği görülmektedir.

Listeye alınma veya listeye alınanlarla mal/hizmet alışverişinde bulunma ihtimali bile ticari hayatta durgunluğa ve güvensizliğe neden olmaktadır. Vergi idaresinin bu durumu fark etmesi ve “öngörülebilir zararları” da hesaba katması gerekmektedir. Aksi halde, durgunluk ve endişe gibi nedenlerle vergi alınması gereken işlem sayısında ve hatta vergi mükellefi sayısında düşüş yaşanacak, buna paralel olarak da kamu gelirlerinde ciddi bir azalma görülecektir.

Bu sakıncaların bir an önce giderilebilmesi için kod uygulaması gibi mükelleflerin mağduriyetine yol açan hukuka aykırı yöntemler yerine diğer yasal denetim araçlarına ağırlık verilmesi ve teknolojiden yararlanılarak başkaca etkin, hukuka uygun denetim yöntemlerinin geliştirilmesi yerinde olacaktır.

Y. Burak ASLANPINAR*
Yaklaşım

* Avukat

(1) http://www.ivdb.gov.tr/duyurulan/duyuru/13112009KDV-Duyuru.h..., http://www.ivdb.gov.tr/duyurulan/duyuru/16112009KamuOyuna.ht....
(2) Y. Burak ASLANPINAR, “Kod Uygulaması Hukuka Aykırıdır”, Hürses, 04.12.2009
(3) Dn. 4. D.’nin, 13.05.2008 tarih ve E.2007/3810, K.2008/1796 sayılı Kararı (“Maliye 30 Bin Şirketi Kod: 5’le Sıkıştırıyor Yargı Kurtarıyor”, Hürriyet-Ekonomi, 20.04.2009).
(4) İdari davalarda iptal nedenleri hakkında ayrıntılı bilgi için Bkz. A. Şeref GÖZÜBÜYÜK, Yönetsel Yargı, Turhan Kitabevi, Ankara, Aralık 2002, s. 200-243
(3) “MADDE 6- 1. Bu Sözleşme’ye Taraf Devletler, herkesin serbestçe seçtiği ya da kabul ettiği bir işte çalışarak hayatını kazanma fırsatı veren çalışma hakkını tanırlar ve bu hakkın korunması için gerekli tedbirleri alırlar.
2. Bu Sözleşme’ye Taraf bir Devletin, bu hakkı tam olarak gerçekleştirmek için alacağı tedbirler, teknik ve mesleki rehberlik ile eğitim programlarını, bireyin temel ekonomik ve siyasal özgürlüklerini koruyan şartlar altında, düzenli şekilde ekonomik, sosyal ve kültürel gelişimi ile tam ve üretken istihdamını sağlamaya yönelik politika ve teknikleri içermelidir.”
(4) Ekonomik, Sosyal ve Kültürel Haklara İlişkin Uluslararası Sözleşmesi, Birleşmiş Milletler Genel Kurulu’nun 16.12.1966 tarih ve 2200 A (XXI) sayılı Kararı ile kabul edilip imza, onay ve katılıma açılmış, 03.01.1976 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Türkiye, Sözleşme’yi 15.08.2000 tarihinde imzalamıştır. Ancak, Sözleşme, bu yazının hazırlandığı tarihe kadar Türkiye Büyük Millet Meclisi ve Cumhurbaşkanı tarafından onaylanmamıştır. Bu nedenle söz konusu uluslararası sözleşme henüz usulüne uygun bir biçimde yürürlük kazanmamıştır.
(5) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesi (http://www.gib.gov.tr/index.php?id=476).
(6) Hasan HACIGÜL, “Mali İdarenin ‘Olumsuz Mükellefler Listesi ya da Koda Alma’ Uygulaması ve Hukuksal Durumu”, Yaklaşım, Sayı: 192, Aralık 2008, s. 272-276
(7) Vergi idaresi tarafından mükelleflere gönderilen söz konusu yazılarla ilgili güncel örnekler ve tepkiler için bkz. Şükrü KIZILOT, “Kod Komedisi”, Hürriyet, 25.11.2009
(8) Dn. 9. D.’nin, 17.01.2008 tarih ve E.2006/3921, K.2008/230 sayılı Kararı.
Karar’ın bir başka dikkat çekici tarafı da usul yönündendir. Zira, pişmanlık dilekçesi verilen bir durumda ihtirazi kayıtla ödenen miktarın red ve iadesi talep edilmiş ve bu dava Danıştay nezdinde bakılmakla birlikte kabul de edilmiştir.
(9) Aynı yöndeki görüş için bkz. İbrahim TOPUZ-Kadir ÖZKAYA, Açıklamalı-İçtihatlı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Mahalli İdareler Derneği Yayını, Ankara 2002, s. 13
(10) Dn. 3. D.’nin, 21.11.2006 tarih ve E.2006/1968, K.2006/3020 sayılı Kararı (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası).
(11) Dn. 4. D.’nin, 14.01.2008 tarih ve E.2007/4095, K.2008/1 sayılı Kararı (HACIGÜL, agm).