Bağış ve yardımlar, ticari kazancın elde edilmesi veya idamesi için yapılan bir harcama olmadığından gider niteliğine sahip değildir.

Fakat kanun koyucu belirli şartlar altında yapılan bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yönüyle bağışlar, gelirin elde edilmesiyle değil harcanmasıyla ilgilidir. Bu bağlamda kurumlar vergisi mükellefleri, 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde sayılan bağış ve yardımlar ile özel kanunlarında düzenlenen bağış ve yardımları mali karın tespitinde gider olarak dikkate alabilmektedir. Yazının ilerleyen bölümlerinde detaylı olarak açıklandığı üzere, söz konusu bağış ve yardımların indirimi sınırsız olmayıp; belirli şartlar dâhilinde kurumlar vergisi matrahından indirilebilmektedir.

II- GENEL OLARAK BAĞIŞ VE YARDIMLAR

Safi kurum kazancının tespitinde hangi bağış ve yardımların ne şekilde indirim konusu yapılabileceği 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1. fıkrasında 5 bent halinde sayılmıştır. Aynı Kanun’un 35. maddesinde yer alan “Diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, kurumlar vergisi bakımından geçersizdir. Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir” hükmü gereği; özel kanunlarında düzenlenmiş olan bağış ve yardım indirimlerinin prensip olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaması gerekmektedir. Ancak KVK’nın geçici 1. maddesinin 9. fıkrasında ise “Bu Kanun’un yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35. madde hükmü uygulanmaz” düzenlemesi yapılmıştır.

Yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre sadece ve sadece; 5520 sayılı Kanun’un 35. maddesinin yürürlük tarihi olan 01.01.2007 tarihinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunlarda düzenlenen bağış ve yardım indirimleri safi kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. Bu bağlamda hâlihazırda 01.01.2007 tarihinden önce yasalaşmış olan özel kanunlarda düzenlenmiş pek çok bağış ve yardım indirimi mevcuttur.

İster KVK’da düzenlenmiş olsun ister özel kanunlarında düzenlenmiş olsun bağış ve yardım indirimine ilişkin olarak ortak özellik arz eden hususlar aşağıdaki gibidir.

- Bağış ve yardımlar kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek zorundadır. Bu nedenle söz konusu harcamalar dönem içinde yasal defterlere gider olarak kaydedilemez. Şayet böyle bir gider kaydı yapılmışsa; bu harcamaların kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari bilanço karına ilave edilmesi ve beyanname üzerinde ayrıca gösterilerek kurum kazancından indirim konusu yapılması gerekmektedir.

- Söz konusu harcamalar kurum kazancından KVK’nın 10. maddesinde belirtilen sıra dâhilinde indirilecektir.

- KVK’da hüküm altına alınmış olan bağış ve yardımlar yıllık beyannamenin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde kendileri için açılmış olan özel satırlarında gösterilecektir.

- Kurumlar Vergisi Kanunu haricinde özel kanunlarında düzenlenen bağış ve yardımlar yıllık beyannamenin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünün “Diğer İndirimler” satırında gösterilecektir. Bu satıra yazılacak bağış ve yardımların bulunması halinde; her bir bağış ve yardımın hangi mevzuattan ve işlemden kaynaklandığı belirtilecek şekilde e-beyanname üzerine ayrı ayrı satır açılması gerekmektedir.

- Bağış ve yardımlar esasen kazancın bulunması halinde beyanname üzerinden indirim konusu yapılan ve kazancın yetersiz olması halinde sonraki yıllara devretmeyen harcamalardır.

- Beyanname üzerinde öncelikle ticari bilanço karına “kanunen kabul edilmeyen giderler” ilave edilecek ve sonra “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler ile geçmiş yıl zararları” tenzil edilecektir. Bu işlemlerden sonra kalan tutar “bağış ve yardımların sırasıyla mahsup edileceği kazanç tutarı/üst sınır” olmaktadır. Söz konusu üst sınırı aşan bağış ve yardımlar indirim konusu yapılamaz ve ertesi yıllara devredemez.

- Kurum faaliyet dönemi sonucu zarar etmişse; yapılan bağış ve yardımlar, zarar artırıcı bir unsur olarak ertesi yıllara devredemeyecektir. Aynı şekilde bağış ve yardım tutarının beyan edilen kurum kazancından fazla olması halinde de, aşan kısım indirim konusu yapılamayacak ve bir zarar unsuru olarak ertesi yıllara devredemeyecektir. Dolayısıyla, vergiye tabi kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili olmayan sosyal içerikli bu harcamaların zarar artırıcı özelliği bulunmamaktadır.

- Bağış ve yardımların aynî olarak yapılması durumunda; bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır([1]).

- Bağış ve yardımın döviz cinsinden yapılması halinde, bağış veya yardımın yapıldığı tarihteki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınarak indirim tutarı belirlenecektir.

- Bağış ve yardımların karşılıksız yapılması gerekmektedir. Kuruluşların düzenlemiş olduğu balo ve benzeri gecelere ait biletler veya bunlarca çıkarılan yayınlar için ödenen ücretler indirim konusu yapılamayacaktır. Çünkü bu tür ödemeler karşılığında bir menfaat (karşılık) temin edilmektedir. Oysaki bir teslimin bağış sıfatı kazanabilmesi için, 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun “Hibe” yan başlıklı 234. maddesi uyarınca “malın bir ivaz taahhüt edilmeksizin temlik edilmesi” şarttır.

III- BAĞIŞ VE YARDIMLARIN BELGELENDİRİLMESİ

Yapılan bağış ve yardım vergi matrahını azaltıcı bir gider kalemi olduğuna göre, bir belgeye dayanması zorunludur. 213 sayılı VUK’un 227. maddesi uyarınca; vergi kanunlarına göre tutulan ve üçüncü kişilerle olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle yapılan bağışlar ilgili kuruluşun düzenleyeceği bir belge ile tevsik edilmelidir. Bu bağlamda yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılan bağış ve yardımların nasıl belgelendirileceği konusunda 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalarda bulunulmuştur (Aşağıdaki açıklamalar, KVK haricindeki özel kanunlarında düzenlenmiş bulunan bağış ve yardım indirimlerini de kapsamaktadır).

- Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir([2]).

- Nakdi bağışların indirilebilmesi, bağışı kabul eden kuruluşlarca verilecek makbuzla veya bu amaçla bankalarda açtırılan hesaplara yatırıldığına ilişkin banka dekontlarıyla belgelendirilmesi şartıyla mümkündür.

- Ayni bağış ve yardımın işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda; mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kuruluş tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

- Ayni değerlerin mükelleflerce dışarıdan alınarak bağışlanmış olması durumunda ise, bağışı kabul eden kurum ve kuruluş tarafından teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup; düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca bağışlanan kıymetlerin dışarıdan temini aşamasında (satıcılar tarafından) düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde yukarıda belirtilen açıklamalar dâhilinde ilgili kurum ve kuruluşların yetkililerinin imzası bulunacaktır. Diğer bir ifadeyle bağışlanmak üzere satın alınan malların teslimi sırasında ayrıca fatura düzenlemeye gerek bulunmamaktadır. Zira teslim işlemi söz konusu malın alış faturası ile kanıtlanmaktadır. Ancak söz konusu malın sevkinde sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekebilir.

IV- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA DÜZENLENMİŞ OLAN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1. fıkrasının (c, ç, d, e ve f) bentlerinde ve ayrıca 193 sayılı GVK’nın geçici 74. maddesinde kurum kazancından indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar aşağıdaki şekilde hüküm altına alınmıştır.

A- KURUM KAZANCININ %5’İ İLE SINIRLI BAĞIŞ VE YARDIMLAR

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendiyle “Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların” beyanname üzerinde indirim konusu yapılmasına izin verilmiştir. Ancak bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak ayni/nakdi bağış ve yardım toplamı, beyan edilen kurum kazancının % 5’ini geçemeyecektir. İndirilemeyen kısım diğer yıla nakledilemez. % 5’lik oranının uygulanacağı kurum kazancı; zarar mahsubu dâhil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço karı-(iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği).

1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde yer alan bu formüle göre; “kanunen kabul edilmeyen giderler” % 5’lik oranın uygulanacağı kurum kazancı hesabına dâhil edilmeyecektir.

B- EĞİTİM VE SAĞLIK TESİSLERİNE İLİŞKİN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendi marifetiyle; eğitim, sağlık ve bakım hizmetlerini geliştirmek ve devam ettirmek amacıyla yapılan harcamaların indirimine izin verilmiştir. Buna göre;

- Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu([3]), çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamaların tamamı,

- Söz konusu tesislerin inşası için yukarıda belirtilen kamu kuruluşlarına yapılan her türlü bağış ve yardımların tamamı,

- Mevcut okul, sağlık tesisi ve öğrenci yurtları ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezlerinin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan nakdi ve ayni bağış ve yardımların tamamı,

kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.

Sözü edilen tesislerin yapımı veya faaliyetlerinin devamı için (bentte sayılan kuruluşlar dışında yer alan) kamuya yararlı dernekler ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılan bağış ve yardımlar ise; o yılki kurum kazancının % 5’i ile sınırlı olmak üzere bu kapsamda indirim konusu yapılabilecektir.

İlköğretim Okullarının Okul Aile Birlikleri genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler arasında yer almadığından; bunlara yapılan bağış ve yardımların kurum kazançlarından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır([4]).

Okul ifadesinden, doğrudan eğitim-öğretim hizmetlerinin verildiği temel birimlerin anlaşılması gerekmektedir. Rehberlik ve araştırma merkezi, mesleki eğitim merkezi, iş eğitim merkezi, mesleki ve teknik eğitim merkezi ve akşam sanat okulları da bu kapsamda değerlendirilecektir.

Düzenlemedeki “sağlık tesisi” ifadesinden ise, Sağlık Bakanlığı’nca sağlık tesisi kapsamında değerlendirilen kurum ve kuruluşların anlaşılması gerekmektedir. Bu bağlamda sağlık ocaklarına yapılan ayni/nakdi bağış ve yardımların tamamı indirim konusu yapılabilecektir([5]).

Kamu kurum ve kuruluşları ile imzalanan protokol gereğince kamu arazisi üzerine okul yaptırılması halinde; söz konusu okul inşasına ilişkin olarak yapılan harcamalar, harcamanın yapıldığı yıla ilişkin kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği). Diğer bir anlatımla indirimden yararlanabilmek için inşaatın bitmiş olması şart değildir.

Söz konusu tesislerin inşasına yönelik olarak ilgili kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan bağış ve yardımların da, bağışın yapıldığı yıla ilişkin olarak beyan edilecek kurum kazancından indirilebileceği tabiidir.

Kurumlar vergisi mükellefleri, bağışlayacakları binaları eğer bizzat inşa ederek/ettirerek bağışlayacaklarsa; söz konusu inşaata ilişkin bütün giderlerin yasal defter kayıtlarında ve ayrı hesaplarda izlenmesi gerekir.

Arsanın bağışı yapacak olan mükellefe ait olması ve inşaatın bir yıldan daha uzun süreyi kapsaması ve inşaatın bitiminde inşa edilecek tesisin bağışlanacağı önceden protokole bağlanmış olması halinde; yapılan harcamalar her yıl itibariyle yıllık/geçici beyannamede indirim konusu edilebilmelidir[6]. Arsa maliyetinin de indirim tutarının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.

Bir vergi mükellefinin bağış amacıyla yaptığı inşaatın hesaplarını ayrı tutması (muhasebeleştirmesi) zorunludur. Dolayısıyla mükellefler, indirim hakkı tanınmayan bu işlemlerle ilgili yüklendikleri KDV’leri ancak bir maliyet unsuru olarak göz önünde bulundurabileceklerdir (26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği). Örneğin (ZB) A.Ş., İzmir İl Milli Eğitim Müdürlüğü’ne bağışlamak üzere bir okul inşaatına başlamıştır. Şirketin bu inşaatla ilgili yaptığı tüm harcamalar ve yüklendiği KDV’ler ayrı hesaplarda izlenecektir. Bu inşaatla ilgili olarak yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılamayacak, ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir. Zira bağış yapılacağı önceden belli olan inşaatlara ilişkin KDV, doğrudan harcamanın yapıldığı dönemde maliyet olarak değerlendirilmelidir. Bağışlanacağı önceden belli olmayan binalara ait KDV ise, bağışın yapıldığı dönemde bağışlanan binaya ait KDV'nin düzeltilmesi suretiyle maliyete kaydedilecektir.

C- KÜLTÜR VE TURİZM AMAÇLI BAĞIŞ VE YARDIMLAR

5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde hüküm altına alınmış olan bağış ve yardımları aşağıdaki gibi iki ana grupta toplayabiliriz.

- Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ve söz konusu bentte 10 madde halinde sıralanan faaliyetlere ilişkin harcamaların ya da bu amaçla makbuz karşılığı yapılan her türlü bağış ve yardımların tamamı ve,

- Yukarıda sayılan kuruluşlar tarafından yapılmamakla birlikte, Kültür ve Turizm Bakanlığı’nca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen ve söz konusu bentte 10 madde halinde sıralanan faaliyetlere ilişkin harcamaların ya da bu amaçla makbuz karşılığı yapılan her türlü bağış ve yardımların tamamı,

yıllık beyannamede gösterilen kurum kazancından indirilebilecektir Bu çerçevede yapılacak bağış ve yardımlar için bağış yapılan projenin Kültür Bakanlığı tarafından desteklendiği veya desteklenmesinin uygun görüldüğüne ilişkin ilgili Bakanlığın yazısının kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bağlı bulunulan vergi dairelerine verilmesi gerekmektedir (1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği).

ÖRNEK: Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından 16.08.2006 tarihinde düzenlenen yazıyla desteklenen “Dünyada İlk Kez Gündüz-Gece-Zifiri Karanlıkta Tüm Renklerde Görünebilme Özelliğinde Tuval Üzerine Yağlıboya Tablolardan Oluşan Resim Sergisi Projesi”ne maddi yardımda bulunan kurumlar; söz konusu bağış ve yardımların tamamını kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapabileceklerdir([7]).

D- DOĞAL AFETLERE İLİŞKİN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

Bakanlar Kurulu’nca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığı ile makbuz karşılığında yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı kurum kazancından indirilebilecektir (KVK md. 10/1-e).

E. KIZILAY’A YAPILAN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

5520 sayılı KVK’nın 10/1. maddesinin (f) bendi uyarınca “Türkiye Kızılay Derneği’ne makbuz karşılığı yapılan nakdî bağış ve yardımların tamamı” indirim konusu yapılabilmektedir. Ancak Kızılay Derneği’nin iktisadi işletmelerine yapılacak bağış ve yardımlar, indirim konusu yapılamayacaktır. Sadece dernek tüzel kişiliğine yapılan nakdî bağış ve yardımlar bent kapsamına alınmıştır.

Türkiye Kızılay Derneği’nin kamuya yararlı dernek olması nedeniyle, bu Derneğe yapılan hibeler normalde KVK’nın 10-1/c maddesi kapsamında % 5’lik sınırlamaya tabi olmaktadır. Ancak 10. maddeye 03.07.2009 tarihinde eklenen söz konusu bentle birlikte nakdî hibelerde indirim oranı % 100’e çekilmiştir. Anılan Derneğe yapılacak aynî bağışlar ise, beyan edilen gelirin % 5’iyle sınırlı olmaya devam edecektir.

F- İSTANBUL 2010 AVRUPA KÜLTÜR BAŞKENTİ AJANSI’NA YAPILAN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

193 sayılı GVK’nın geçici 74. maddesi marifetiyle, 5706 sayılı İstanbul 2010 Avrupa Kültür Başkenti Hakkında Kanun uyarınca kurulan Ajans’a yapılan her türlü nakdî/aynî bağış ve yardımların tamamı beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir.

V- ÖZEL KANUNLARINDA DÜZENLENMİŞ OLAN BAĞIŞ VE YARDIMLAR

5520 sayılı KVK’da düzenlenmemiş olmasına karşın, aşağıda sayılan bağış ve yardımlar da (KVK’nın geçici 1. maddesinin 9. fıkrası uyarınca) yıllık beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmektedir. Zira özel kanunlarında yapılan düzenlemelerle, bu harcamaların da kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasına imkân tanınmıştır. Aşağıda belirtilen harcamaların tamamı, yıllık beyanname üzerinde (beyan edilen kurum kazancıyla sınırlı olmak üzere) indirim konusu yapılabilecektir. Zarar beyan edilmesi veya kazancın yetersiz olması halinde, söz konusu harcamalar izleyen yılların gelirinden indirilemeyecektir. Diğer bir anlatımla, bu tür bağış ve yardımların “zarar artırıcı” özelliği bulunmamaktadır. Bu kapsamdaki bağış ve yardımlar yıllık beyannamenin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünün “Diğer İndirimler” satırında izlenecektir. Özel kanunlarında düzenlenmiş olan bağış ve yardımlardan bazılarına özet olarak aşağıda yer verilmiştir.

VI- AYNİ BAĞIŞ VE YARDIMLARIN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Bilindiği üzere nakdî bağış ve yardımlar KDV’nin konusuna girmemekte; aynî bağışlar ise, teslim hükmünde olduğundan KDV’nin konusuna girmektedir. 3065 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 2. fıkrasının (b) bendinde; maddenin 1. fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifasının (bağış ve yardımların) KDV’den müstesna olduğu hükmü yer almaktadır. İstisna kapsamında mal teslim edilecek veya hizmet ifa edilecek kurum ve kuruluşlar şunlardır.

- Genel ve özel bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

- Üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar,

- Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

- Siyasi partiler ve sendikalar,

- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

- Kamu menfaatine yararlı dernekler,

- Tarımsal amaçlı kooperatifler,

- Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar.

Yukarıdaki kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’den müstesnadır. Ayrıca yukarıda belirtilen kuruluşların yurtdışından bedelsiz olarak ithal edecekleri mallar da KDV’ye tabi olmayacaktır.

Görüleceği üzere KDV yönünden bağışta bir üst sınır yoktur. Bağış yapılabilecek kurum sayısı da KVK’ya göre daha fazladır.

Öte yandan 17. maddeye (ve aynı zamanda KVK’nın 10. maddesine) uygun olarak bağış ve yardım yapan mükellefler, 3065 sayılı Kanun’un 30/a maddesi uyarınca, söz konusu bedelsiz teslim ve ifalar nedeniyle yüklendikleri KDV’leri indirim konusu yapamayacaktır[8]. Yüklenilip de indirim konusu yapılamayan bu KDV’ler, aynı Kanun’un 58. maddesi uyarınca, gider ya da maliyet olarak dikkate alınabilecektir. Bu nedenle daha önceki dönemlerde indirim konusu yapılan KDV’lerin bağışın yapıldığı dönem KDV beyannamesinin 30 no.lu “ilave edilecek KDV” satırına yazılarak iptal edilmesi ve bu şekilde düzeltilen indirim KDV’sinin, bağışın maliyetine ikmal edilerek (yasal sınırlar dâhilinde) kurum kazancından tenzili gerekmektedir. Bu durumda bağışa ilişkin fatura, KDV gösterilmeksizin maliyet bedeli üzerinden tanzim edilmelidir. Faturaya, teslimin bağış şeklinde gerçekleştiği ve 3065 sayılı Kanun’un 17. maddesi uyarınca KDV hesaplanmadığı şerhi düşülmesinde fayda vardır. Özetle; yıllık beyanname üzerinde “kanuni had ve oranlara” göre yer alacak bağış ve yardım tutarının hesabında yüklenilen KDV’ler de dikkate alınacaktır.

3065 sayılı Kanun’da bağış yapılacak kurum ve kuruluş daha fazla olmakla birlikte; KDV Kanunu’nda zikredilen kuruluşun Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ya da özel kanununda belirtilmemiş olması imkân dâhilindedir. Örneğin bir siyasi partiye veya sendikaya yapılacak aynî bağış nedeniyle KDV hesaplanmayacak ve dolayısıyla bağışlanacak mal nedeniyle ödenen KDV de indirim konusu edilemeyecektir. Bununla birlikte 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde sendikalar ve siyasi partiler sayılmadığından; bunlara bağışlanacak kıymetlerin emsal bedeli hâsılat yazılacaktır. Bu durumda indirimi reddedilen KDV ise, gider ya da maliyet olarak dikkate alınabilecektir. Zira söz konusu KDV’nin ait olduğu ana gider (satılan ticari mallar maliyeti gibi) kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaktadır.

Hem KDV hem de KVK kapsamına girmeyen bağış ve yardımlarda ise; emsal bedel üzerinden hâsılat kaydı yapılacak ve ayrıca bu emsal bedel üzerinden KDV hesaplanacaktır. Söz konusu bağışlar nedeniyle yüklenilen KDV’lerin de indirim konusu yapılacağı tabiidir.

ÖRNEK 1: Bir inşaat şirketi, yoksul öğrencilerin barınmalarını sağlamak amacıyla inşaasına devam ettiği binayı bir öğrenci derneğine bağışlayacaktır. Bağış yapılacak dernek kamuya yararlı bir dernek değildir.

Buna göre söz konusu bağış işlemi, hem KVK’nın 10. hem de KDVK’nın 17. maddeleri kapsamına girmediğinden, “işletme sahibi tarafından özel amaçla çekiş” hüviyeti kazanmaktadır. Diğer bir anlatımla örneğimizdeki bağış işlemi, 193 sayılı GVK’nın 41/1 ve 3065 sayılı KDVK’nın 3/a maddeleri kapsamında “emsal bedel” üzerinden satış işlemine tabi tutulacaktır. Bu bağlamda bağışı KDV’ye ve KVK’ya tabi olan bu binanın meydana getirilmesiyle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımları sırasında ödenen KDV’ler indirim konusu yapılabilecektir.

ÖRNEK 2: (ZB) A.Ş., Mart 2009’da satın aldığı 5.000,00 TL değerindeki 5 adet bilgisayarı Kasım 2009’da kamuya yararlı bir derneğe bağışlamıştır(Kurum bilgisayar alım satımı ile iştigal etmektedir).

––––––––––––––––––––Mart 2009 ––––––––––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR 5.000

191 İNDİRİLECEK KDV 900

100 KASA 5.900

––––––––––––––––––––––…/…––––––––––––––––––––––

–––––––––––––––––––Kasım 2009 –––––––––––––––––––

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 5.900

02. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

10. Bağışlar

153 TİCARİ MALLAR 5.000

391 HESAPLANAN KDV 900

(Daha Önce İndirilen KDV’nin Düzeltilmesi)

––––––––––––––––––––––…/…––––––––––––––––––––––

Yukarıda belirtilen bilgisayarların aynı ay içinde bağışlandığı veya bağışlanmak üzere satın alındığını varsayarsak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

––––––––––––––––––––Mart 2009 ––––––––––––––––––––

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 5.900

02. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

10. Bağışlar

100 KASA 5.900

––––––––––––––––––––––…/…––––––––––––––––––––––
Öte yandan KDV dâhil bağış tutarı, kanunen kabul edilmeyen gider sıfatıyla ticari bilanço karına ilave edilecek ve [Ticari bilanço karı-(iştirak kazançları istisnası+geçmiş yıl zararları)] tutarının %5’iyle sınırlı olmak üzere yıllık beyanname üzerinde (beyan edilen kazançla sınırlı olmak üzere) ayrıca indirim konusu yapılacaktır.

ÖRNEK 3: (ZB) Ltd. Şti., Ocak 2009’da KDV hariç 10.000 TL’ye aldığı ticari emtiasını Mart 2009’da bir siyasi partiye bağışlamıştır. Emtianın işletmedeki ortalama satış fiyatı KDV hariç 12.000 TL’dir.

––––––––––––––––––––Ocak 2009 ––––––––––––––––––––

153 TİCARİ MALLAR 10.000

191 İNDİRİLECEK KDV 1.800

100 KASA 11.800

––––––––––––––––––––––…/…––––––––––––––––––––––

––––––––––––––––––––Mart 2009 ––––––––––––––––––––

131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR 12.000

770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 1.800

04. Çeşitli Giderler

10. Bağışlar

600 YURT İÇİ SATIŞLAR 12.000

391 HESAPLANAN KDV 1.800

––––––––––––––––––––––…/…––––––––––––––––––––––

––––––––––––––––––––Mart 2009 ––––––––––––––––––––

621 SATILAN TİCARİ M. MALİYETİ 10.000

153 TİCARİ MALLAR 10.000

––––––––––––––––––––––…/…––––––––––––––––––––––

Buna göre mükellef kurum, söz konusu bağış (işletmeden çekiş) işlemi nedeniyle 200 TL tutarında vergiye tabi kazanç (safi kazanç) elde etmiş olmaktadır.

VII- SONUÇ

Vergi hukuku açısından, bağış ve yardımlar servet transferi niteliğindedir. Belirli koşullarla belirli amaçlara veya kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlar yıllık gelirden indirilmek suretiyle vergi dışı bırakılmaktadır. Gerek GVK’da gerekse KVK’da bağış ve yardımlar vergi dışı tutularak; vergi mekanizmasının dolaylı yoldan mali ve sosyal amaçların gerçekleştirilmesinde kullanılması yöntemi benimsenmiştir. Bu bağlamda 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde de kurumların beyanname üzerinde indirim konusu yapabilecekleri bağış ve yardımlar düzenlenmiştir. Bağış ve yardımların uygulanması için beyannamede gösterilme koşulu arandığından; bunlardan daha önce gider yazılmış olanların ticari kara eklenmesi ve indirilecek tutarlarının hesaplanarak beyannamede matrahtan indirilmesi gerekmektedir.


Zübeyir BAKMAZ*
Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

([1]) Eğer bağışlanan mal, amortismana tabi bir iktisadi kıymet ise; bağışlanan ATİK’in mukayyet değerinden daha önce ayrılmış olan amortismanların tenzilinden sonra geriye kalan tutar (net aktif değeri) indirime esas alınacaktır.
([2]) Bu bağlamda vakıflar, Başbakanlık Vakıflar Genel Müdürlüğü’nce bastırılan makbuzları kullanırlar. Vakıfların bağış ve yardımlarda kullanılacakları makbuzlara ilişkin esaslar, 06.08.1999 tarih ve 23778 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ’in 8. maddesinde düzenlenmiştir. Diğer taraftan İçişleri Bakanlığı hazırlamış olduğu bir Yönetmelik’le “2860 sayılı Yardım Toplama Kanunu’na göre ve 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik Kanunu’na göre toplanacak her türlü yardımlarda uygulanacak esas ve usulleri” belirlemiştir. 27.12.1999 tarih ve 23919 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan bu Yönetmelik’le “yardım toplama faaliyetinde kullanılacak olan makbuz ve biletlerin şekli, bastırılması, dağıtılması ve kullanılmasına ait esaslar” düzenlenmiştir.
([3]) Yatak kapasitesi şartının sadece öğrenci yurdu inşaatları için geçerli olduğu kanaatindeyiz.
([4]) İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.04.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01.KDV:02-996/716 sayılı Özelgesi.
([5]) İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.06.2005 tarih ve 176200-2401/3827 sayılı Özelgesi.
([6]) Zira birden fazla yılı kapsayan inşaat işlerinde bağış indiriminin inşaatın tamamlandığı yıla bırakılması halinde, o yıla ait beyan edilen kazanç yetersiz ise, indirim hakkından yararlanmak mümkün olmayabilir.
([7]) MB’nin, 05.10.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.43.43/4304-54/076777 sayılı Özelgesi.
([8]) Bunun tek istisnası 3065 sayılı Kanun’un geçici 23. maddesinde düzenlenmiştir.