I- GİRİŞ

Bilindiği üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun[1] birinci maddesinde damga vergisinin konusu açıklanmıştır. Söz konusu madde de; Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinin konusuna girdiği belirtilmiştir.

Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtların vergilenmesinde, bu kağıtların nüsha, suret veya fotokopi vasfına haiz olması vergileme açısından önem arz etmektedir.

Bu nedenle bizde makalemizde Damga Vergisi Kanunu’ na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtların nüsha, suret veya fotokopi olması durumlarına göre, vergilemenin olup olmayacağı hususunu açıklamaya çalışacağız.

II- NÜSHA

Damga Vergisi Kanunu’nun da nüshanın ne anlama geldiği açıklanmamıştır. Ancak doktrinde nüsha; aslı ile aynı hüküm ve gücü taşıyan, aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden kağıtlar olduğu ifade edilmektedir.

Dikkat edileceği üzere bu tanımda dikkat çeken en önemli husus, nüshaların her birinde imza olmasıdır.

Damga Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde, “bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı ve aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabi olacağı” belirtilmiştir. Dolayısıyla  Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtlar birden fazla düzenlendiği takdirde her nüshası ayrı ayrı vergilenecektir.

Nüshaların ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmasının nedeni aslında her nüshanın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için müstakilen ibraz edilebilecek bir belge olmasından kaynaklanmaktadır.

Nüshalarda kağıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı vardır. İmzaların her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kağıdı konarak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilemeyecektir.

Vergilemede nüshanın önemini Danıştay 7. Dairesi’nin vermiş olduğu bir Kararı’nda[2] görmekteyiz. Söz konusu Karar’da “... Davacı tarafından sözleşmelerin üçer nüsha düzenlenmediği; zira, nüsha olduğu ileri sürülen sözleşmelerin imza içermediği ve bunların örnek olduğu ileri sürüldüğünden; söz konusu sözleşmelerin, finansal kiralama şirketlerinden, davacı şirketten ve sözleşmeleri düzenleyen noterden getirtilip; nüsha niteliğinde olup olmadıkları incelenerek karar verilmesi gerekirken, bu yapılmadan verilen kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.” şeklinde açıklama yapmıştır.

Diğer taraftan bir kağıdın birden fazla nüsha olarak düzenlenmesi kanuni bir mecburiyetten tarafların arzusundan veya kanunu bilmemekten ileri gelmiş olabilir. Düzenleniş nedeni ne olursa olsun her bir nüsha ayrı ayrı miktarda vergiye tabi olacaktır. Genel kural budur. Nüshalardan bir kısmının kullanılmaması, bunun faydasız hatta imkansız olması verginin alınmaması sonucunu doğurmaz. Çünkü nüshaların her biri bir hususu ispat ve belli etmede aynı güce sahip olacaktır.[3] 

III- SURET

Damga vergisine tabi olan kağıtların vergilendirilmesinde nüsha ile karıştırılan bir kağıt çeşidi ise suret vasfına haiz kağıtlardır.

Doktrinde suret; aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygunluğu onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden kağıtlar olduğu ifade edilmektedir. Söz konusu tanımdan anlaşılacağı üzere suret bir kağıdın usulüne uygun olarak çıkarılmış “aslı gibidir” şerhini taşıyan onaylı örneğidir ve suretlerde imza yoktur.[4]

Suretler esas olarak asıl nüshadan çıkarılırlar ve suretlerin geçerliliği aslının aynı olduğu tasdik edilerek sağlanmaktadır. Suretlerin bir diğer özelliği ise suretlerin genelde iç işlemlerde kullanılmak amacıyla düzenlenmiş olmalarıdır.

Her ne kadar nüshalardan her biri, ayrı ayrı aynı nispet ve miktarlarda vergiye tabi olsa da suretler vergiye tabi değildir. Sadece resmi dairelere ibraz edilecek bir kısım suretler maktu vergiye tabi olacaktır.

Nitekim Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV-4 bölümünde, “tabloda yazılı kağıtlardan aslı 1,00 Türk Lirasından fazla maktu ve nispi

vergiye tabi olanların resmi dairelere ibraz edilecek özet, suret ve tercümelerinin 0,50.-TL oranında maktu vergiye tabi olacağı” belirtilmiştir.

Örneğin; iki tüccar arasında tonu 300 TL’den 100.000 tonluk kömür alımına ilişkin yapılan iki nüsha sözleşme[5] imzalanmış ise, bu sözleşme için 300 x 100.000 = 30.000.000 TL’nin binde 7,5 oranı olan 225.000 TL’nin iki katı (2 nüsha olduğu için) olan 450.000 TL damga vergisinin vergi idaresine ödenmesi gerekecektir. Buna karşılık bu nüshalardan birinden çıkarılacak suret resmi dairelere herhangi bir nedenden dolayı ibraz edilecek olursa 0,50 TL  maktu damga vergisinin ödenmesi gerekecektir.

Resmi dairelere ibraz edilecek suretlerin 0,50 TL maktu vergiye tabi olması ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir Mukteza’da[6]  “... Diğer taraftan, nüsha; aynı kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş olan kağıtlardan her biridir. Nüshalarda, kağıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar ayrı ayrı yer almaktadır. İmzanın, her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kağıdı konarak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilememektedir.  Suretlerde ise imza yoktur. Asıl nüshadan çıkarılan suretlerin geçerliliği, aslının aynı olduğu tasdik edilerek sağlanmaktadır. Bu nedenle, birden fazla düzenlenmiş olan kağıtlardan her biri nüshadır ve Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesi gereğince her biri ayrı ayrı aynı miktar veya nispette vergiye tabidir. Resmi dairelere ibraz edilecek Suretler ise (1) sayılı Tablo’nun IV/3. fıkrasına göre; aslı 1,00 Yeni Türk Lirası’ndan fazla maktu ve nispî vergiye tabi kağıtlardan olmak şartıyla 0,50 YTL maktu vergiye tabi tutulması gerekir.

Bu itibarla, Şirketinizin faaliyeti gereği müşteri firmalar ile kiralama sözleşmeleri düzenlenirken, sözleşmenin birden fazla düzenlenmiş olması halinde, her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabi tutulması, bu sözleşmenin suretinin resmi dairelere ibraz edilmesi halinde de 0,50 YTL tutarında maktu damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.

Diğer taraftan resmi dairelere ibraz edilmeyen suretler ise hiçbir şekilde damga vergisine tabi olmayacaktır.

Danıştay 7. Dairesi’nin konu ile ilgili bir Kararı’nda[7] “...Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sözü edilen 1 sayılı tabloda yazılı kağıtların ikinci nüshalarının, ilgili kurumun kağıtlarına esas teşkil etmek ve dahili muamelesinde kullanılmak amacıyla ve nüsha olarak değil "suret" şeklinde düzenlendiğinin açıkça anlaşılması halinde damga vergisine tabi tutulamayacaktır.” şeklinde açıklama yapmıştır.

Her ne kadar birden fazla düzenlenen nüshaların her biri damga vergisine tabi olsa da Danıştay vermiş olduğu kararlar da birden fazla düzenlenen nüshaların kullanım amaçları üzerinde durmuş ve taraflar için, suret mahiyetinde kullanılacak imzalı nüshaların birer taneden fazlasının damga vergisine tabi tutulmasını, kağıtların gerçek mahiyetine ters görmüştür. Danıştay vermiş olduğu kararlarda kağıtları nüshaların bütünü şeklinde düşünmemiz gerekmekte olup, imzalı bir tane nüsha, bütün nüshalar adına her türlü hukuki neticeyi doğurabileceğinden ve ispat özelliği olduğundan dolayı, diğer nüshaların kullanım amacı onların suret mahiyeti almasına neden olacağını belirtmiştir. [8]

Nitekim  Danıştay 7. Dairesi bir Kararı’nda[9] “Davacı kurum 2. nüshaların, nüsha olarak değil suret olarak kullanılmak üzere düzenlendiğini ileri sürmektedir. Nüsha aynı hüküm ve kuvvete haiz olmak üzere düzenlenen kağıtlardan her biridir. Suret ise bir kağıdın usulüne uygun çıkarılmış örneğidir. Nüshaların ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmasının nedeni her nüshanın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için müstakilen ibraz edilebilecek belge olmasındandır. Dosya içeriğinden bu kağıtların ikinci nüshalarının, bankanın kayıtlarına esas teşkil etmek ve dahili muamelelerinde örnek olarak kullanılmak amacına matuf olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan suret (örnek) olarak kullanılmak amacıyla düzenlendiği anlaşılan ve bu amaçla kullanılan söz konusu kağıtları nüsha olarak nitelendirmek belgenin gerçek mahiyetine ters düşeceği gibi hiç bir zaman nüsha olarak kullanılmayacak bir belgeyi nüsha olarak vergilendirme sonucunu doğurur. Bununda kabul edilmeyeceği açıktır.” şeklinde açıklama yapmıştır.

IV- FOTOKOPİ

Damga vergisine tabi kağıtların vergilenmesinde tereddüt edilen bir diğer kağıt çeşidi ise fotokopi vasfına haiz kağıtlardır. Fotokopiler esas olarak nüsha veya suret sayılmazlar.

Fotokopi; genel hukukta bir hususu ispat ve belli etmede suretten dahi zayıf olduğu kabul edilirler. Fotokopi kağıttaki yazılarla birlikte imza veya imzalar görülmekte ise de bu durum fotokopiye bir husus ispat veya belli etmek için ibraz edebilme niteliğini kazandırmamaktadır.

Fotokopide kağıttaki yazılı metinlerle birlikte kağıdın vergiye tabi olmasını gerektiren imza veya imzalar görünmektedir. Ancak bu hal fotokopilerin nüsha sayılarak o şekilde vergilendirilmesi sonucunu doğurmaz. Çünkü fotokopi genel hukukta bir hususu ispat ve belli etmede suretten dahi zayıf olduğu kabul edilirler. Daha doğrusu delil sayılmazlar. Damga vergisi ticari ve medeni ilişkilerde bir hususu ispat ve belli edecek kağıtlardan alınır. Fotokopiler sözü edilen ilişkilerde delil olarak kabul edilmeyince vergilendirilmeleri de söz konusu olmaz.[10]
 
V- SONUÇ

Damga Vergisine tabi olacak kağıtlar Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda belirtilmiştir. Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tabloda yazılı olan kağıtların vergilenebilmesi için öncelikle bu kağıtların nüsha olarak düzenlenmiş olması gerekmektedir.

 Damga Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde ise bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı ve aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Nüsha; aslı ile aynı hüküm ve gücü taşıyan, aslındaki ibarelerin ve imzaların aynısını ihtiva eden kağıtları ifade etmektedir.

Nüsha ile karıştırılan bir kağıt çeşidi ise surettir. Suret aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygunluğu onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden diğer kağıtlardır.  Bir diğer ifadeyle suret bir kağıdın usulüne uygun olarak çıkarılmış “aslı gibidir” şerhini taşıyan onaylı örneğini ifade etmektedir. Suretler nüsha gibi vergilenmezler. Suretlerden sadece resmi dairelere ibraz edilecek bir kısım suretler  0,50 TL oranında maktu vergiye tabi olacaktır.

Fotokopiler ise nüsha veya suret sayılmazlar. Fotokopi genel hukukta bir hususu ispat ve belli etmede suretten dahi zayıf kabul edilirler.

Uğur UĞURLU*
Yaklaşım

(*)  Vergi Denetmeni

[1]  11.07.1964 tarih ve 11751 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2]  Dn. 7. D.’nin, 14.12.1999 tarih ve E. 1999/1898, K. 1999/4121 sayılı Kararı.
[3]  Nuri DEĞER, Damga Vergisi Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2006, s. 92
[4] Uğur UĞURLU, “Damga Vergisi Uygulamasında Nüsha-Suret Ayırımı”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, 15 Aralık 2007, Sayı: 500
[5] Damga Vergisi Kanunu’ na ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 bölümünde “Belli parayı ihtiva eden kağıtlardan mukavelenameler” binde 7,5 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla tacirler arasında belli bir parayı ihtiva eden mukavelenameler (sözleşmeler) binde 7,5 oranında Damga Vergisine tabi olacaktır.
 [6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31.05.2007 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/718-124/6506.2910 Sayılı Muktezası
[7]  Danıştay 7. Dairesinin 20.02.1986 Gün, E.1984/3147 - K.1986/487 Sayılı Kararı
[8] GÜNDÜZ, Ferhat.” Kamu İdareleri İle Kişiler Arasında Yapılan Sözleşmelere Ait Nüshaların Tamamı Damga Vergisine Tabi Olacak mı?” Yaklaşım Dergisi, Ekim 2006,  Sayı: 166
[9]  Danıştay 7. Dairesinin 20.02.1986 Gün, E.1984/3147 - K.1986/487 Sayılı Kararı
[10]  Yılmaz ÖZBALCI, Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ocak 2008, s. 112