Maliye Bakanlığı tarafından 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu 1 Seri No.lu Genel Tebliği yayınlanmış ve istisna uygulaması bu Tebliğ’de örneklerle açıklanmıştır.

Bilindiği üzere  3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda[1] 5810 sayılı Kanunla([2]) yapılan değişiklik ile Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar imalat sektöründe çalışan işçilerin ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak istisnanın uygulanabilmesi için imal edilen ürünlerin güvertede teslim (free on board-FOB)  bedelinin % 85’inin ihraç edilme şartı bulunmaktadır.

Verilen örneklerde tek ürün imalatı ve ihracatıyla ilgili bir sorun görülmezken, birden fazla ürün üretimi ve ihracatı ile ilgili örnekte ise % 85 oranının altındaki ihracatlardan dolayı da istisna hükümlerinden faydalanma şansı bulunduğu görülse de bu durumun bir hesap hatasından kaynaklandığına dikkat edilmesi gerekmektedir.

Sözü edilen gelir vergisi istisnası ile ilgili olarak bu güne kadar birçok makale yayınlanmıştır. Yayınlanan bu makalelerde uygulamanın ne şekilde olacağı konusunda ayrıntılı açıklamalarda bulunulmuş olmasına rağmen anlatmaya çalıştığımız çelişkili hususlara hiç değinilmediği görülmüştür.

Dolayısıyla bu çalışmamızda sadece birden fazla ürün imalatı ve ihracatı ile ilgili olarak gerçekte %85 oranında bir ihracat yapılmadığı halde Tebliğ’de yer alan örneğe bağlı kalınarak yapılacak hesaplamalar sonucunda % 85 oranında ihracat yapılmış gibi bir yanılgıya düşülmesi ve yanılgıya düşülme sebepleri ile uygulamada yaşanabilecek diğer olası sorunlar açıklanmaya çalışılmıştır.

II- YASAL DÜZENLEMELER

A-  5810 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrası, 12.11.2008 tarih ve 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 7. maddesiyle 01.01.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiştir. İmalat sektöründe çalışan personelin ücretlerinin gelir vergisinden istisna edilmesine yönelik olarak yapılan değişikliğin ilgili kısmının aşağıdaki gibi olduğu görülmektedir.

“b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az  % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50'ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.”

Yukarda yer alan yasa hükmüne göre Serbest Bölgelerde mukim ve imalat faaliyeti ile iştigal eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden istisna olabilmesi için Serbest Bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az  % 85'inin yurtdışına ihraç edilme şartı bulunmaktadır.

B- GENEL TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEME

Yukarda belirtilen kanun değişikliğine istinaden 12 Mart 2009 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu 1 seri numaralı Genel Tebliği([3]) yayınlanmıştır. Sözü edilen tebliğin “3.1.Üretilen Ürünlerin FOB Bedeli” başlıklı bölümünde FOB bedelinin tespitiyle ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

“İstisna uygulaması bakımından üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin tespiti gereklidir.

Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde edilen tutardır.

Toplam FOB bedeli, üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutardır.

Üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda, ortalama FOB bedeli bulunacak ve buna göre toplam FOB bedeli tespit edilecektir.

Ortalama FOB bedeli, birden fazla yıla ait birim FOB bedellerinin ortalamasıdır.”

III- İHRACAT ŞARTINA İLİŞKİN TEBLİĞ ÖRNEKLERİ

A- TEK ÜRÜN İMALATI VE İHRACATIYLA İLGİLİ ÖRNEK

Bu çalışmamızın konusu; her ne kadar birden fazla ürün imalatıyla ilgili olarak  % 85 ihracat şartının gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesine yönelik olsa da konunun daha iyi anlaşılmasına yardımcı olacağı düşüncesiyle birden fazla ürün imalatı ve ihracatına yönelik örnek çözüm ile karşılaştırabilme imkanı bulunan aşağıdaki tek ürün imalatı ve ihracatı ile ilgili örnek çözüme de yer verilmesi gereği duyulmuştur.

“Örnek- 7

Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan (A) kurumu, serbest bölgede 2009 yılı içinde 100 birim mal üretmiştir. Bu malların 5 birimini 2009 yılının Şubat ayında 600 TL FOB bedel ile 5 birimini 2009 yılı Aralık ayında 400 TL FOB bedel ile ihraç etmiş kalan 90 birimini ertesi yıla stok olarak devretmiştir. Ertesi yıl bir önceki yıldan gelen 90 birim malın 80 birimi 9.600 FOB bedel ile ihraç edilmiş 10 birimi 800 TL bedelle Yurtiçine satılmıştır. Söz konusu malların imalatında çalışan 200 işçi ile ilgili ücret istisnası nasıl uygulanacaktır?

Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:

 [(600 TL+400 TL)/(5 Birim+5 Birim)]x 100 Birim = 10.000 TL

2009 Yılı İhracatının Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:

 (600 TL + 400 TL)/10.000 TL = %10

Üretilen Ürünlerin 2010 Yılı FOB Bedeli:

 [(600 TL+400 TL+9.600 TL+800 TL)/(5 Birim+5 Birim+80 Birim+10 Birim)]x100 =11.400 TL

İhracatın FOB Bedeline Oranı :   (600 TL + 400 TL + 9.600 TL)/11.400 TL = %93

2009 yılında üretilen ürünlerin %85’ten fazlasının ihracı 2010 yılında sağlandığı için imalatın gerçekleştiği yılda ücretler üzerinden bu Tebliğ’de yer alan esaslara göre, gerçekleştirilen vergilendirmenin, %85 şartının gerçekleştiği 2010 yılına ilişkin mükellefin başvurusu ve YMM Raporuna istinaden düzeltilecektir.”

B- BİRDEN FAZLA ÜRÜN İMALATI VE İHRACATIYLA İLGİLİ ÖRNEK

Bu konuda yapılacak açıklamalara sonraki bölümlerde ayrıntılı olarak değinilecek olup birden fazla ürün imalatı ve ihracatı ile ilgili olarak Tebliğ’de yer alan 10 numaralı örnek çözüm şekli aşağıya aynen alınmıştır.

“Örnek- 10

Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan (A) kurumu, serbest bölgede 2009 yılı içinde 40 birim (x) malı 60 birim (y) malı üretmiştir. Bu mallardan 5 birim (x) malını 2009 yılının Şubat ayında 600 TL FOB bedel ile ihraç etmiş 5 birim (y) malını 2009 yılı Aralık ayında 400 TL bedel ile yurt içinde satmış kalan malları ertesi yıla stok olarak devretmiştir. Ertesi yıl bir önceki yıldan gelen 35 birim (x) malının 30 birimini 3.600 FOB bedel ile ihraç edilmiş 5 birimi 600 TL bedel ile yurtiçinde, 55 birim (y) malının 50 birimi 7.500 TL FOB bedelle ihraç edilmiş 5 birimi ise 400 TL bedelle yurtiçine satılmıştır. Söz konusu malların imalatında çalışan 200 işçi ile ilgili ücret istisnası nasıl uygulanacaktır?

Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:

 [(600 TL+400 TL)/(5 Birim+5 Birim)] x 100 Birim = 10.000 TL

2009 Yılı İhracatının Üretilen Ürünlerin FOB Bedeline Oranı:

600 TL/10.000 TL = %6

Üretilen Ürünlerin 2010 Yılı FOB Bedeli:

 [(600 TL + 400 TL + 3.600 TL + 600 TL + 7.500 TL + 400 TL)/(5 Birim (x) + 5 Birim (y) + 30 Birim (x) + 5 Birim (x) + 50 Birim (y) + 5 Birim (y)] x 100 =13.100 TL

İhracatın FOB Bedeline Oranı:  (600 TL + 3.600 TL + 7.500 TL)/13.100 TL = %89

2009 yılında üretilen ürünlerin %85’ten fazlasının ihracı 2010 yılında sağlandığı için imalatın gerçekleştiği yılda ücretler üzerinden bu Tebliğ’de yer alan esaslara göre gerçekleştirilen vergilendirmenin %85 şartının gerçekleştiği 2010 yılına ilişkin mükellefin başvurusu ve YMM Raporuna istinaden düzeltilecektir.”

IV- GERÇEK HAYATA UYGUN BİR ÖRNEĞİN ÇÖZÜMÜ

Aşağıda gerçek hayatta karşılaşılabilir olma özelliği bulunan birden fazla ürün imalatı ve ihracatına yönelik bir örnek ele alınmıştır. Ancak çözüm kolaylığı sağlaması açısından üretim miktarı düşürülmüştür.

Örnek 1

Serbest Bölgede hazır giyim imalatı yapan ‘X’ firmasının üretim ve satış bilgileri aşağıda tablo halinde verilmiştir. Bu firmanın gelir vergisi ücret istisnasından yaralanma şartı olan ürettiği ürünlerin FOB bedelinin % 85’inin ihraç edilip edilmediğinin hesabını yapalım.

A- ÖRNEĞİN TEBLİĞDEKİ ÖRNEKLERE GÖRE ÇÖZÜMÜ

Tebliğ’de yer alan ve ürün çeşitliliği dışında tamamen aynı kurguya sahip olan 7 ve 10 numaralı örneklerde aynı çözüm yolunun izlendiği görülmektedir. Bu nedenle yukarıda yer alan örneğimizin çözümünde de aynı yol takip edilmiştir.

Üretilen Ürünlerin 2009 Yılı FOB Bedeli:

 [(12000 (ceket) + 1500 (ceket) +10000(pantolon) +1000(pantolon) + 10000(elbise) ) /

(40 (ceket) + 5 (ceket) + 50(pantolon) + 5(pantolon) + 20(elbise) )] *300 = 86.250 TL

İhracatın Toplam FOB Bedeli:

(12000(ceket) + 10000(pantolon) + 10000(elbise) ) = 32.000 TL

İhracatın FOB Bedeline Oranı: 32.000 TL / 86.250 TL = % 37,1

Üretilen Ürünlerin 2010 Yılı FOB Bedeli:

 [(12000 (ceket) + 1500 (ceket)  + 18150 (ceket) +10000 (pantolon) + 1000 (pantolon)  + 9900(pantolon) + 10000 (elbise)  + 27500 (elbise))] / [(40 (ceket) + 5(ceket)  + 55(ceket) + 50 (pantolon) + 5 (pantolon) +  45 (pantolon) + 20 (elbise) + 50 (elbise)) ] x 300 = 100.056 TL

İhracatın Toplam FOB Bedeli:

[(12000 (ceket) +  18150 (ceket) +10000 (pantolon) + 9900 (pantolon) + 10000 (elbise)  + 27500 (elbise))]  = 87.550 TL

İhracatın FOB Bedeline Oranı: 87.550 TL / 100.056 TL = % 87,5

Yukarıda yer alan örneğimiz Tebliğ’de yer alan örnek çözümler doğrultusunda çözülmüş ve İhracatın FOB Bedeline Oranı: % 87,5 olarak bulunmuştur. Bu durumda imalatta çalışan personelin ücretlerine uygulanacak gelir vergisi istisnasından faydalanma şartının gerçekleşmiş olduğu görülmektedir.

Oysa sonraki bölümde değinileceği üzere yukarda belirtilen oranda bir ihracatın gerçekte oluşmadığı ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır.

B- ÖRNEĞİN FARKLI YÖNTEM UYGULANARAK ÇÖZÜMÜ

Tebliğ’de yer alan örnek çözümlerde ister bir ürün isterse birden fazla ürün imalatı olsun hepsinde tek yöntemle çözüm yapılmıştır. Çözümün özü; yıl içerisinde üretilmiş olan ürünlerin gerek ait olduğu yılda gerekse sonraki yıllarda satılması halinde satış bedelleri FOB cinsinden dikkate alınarak toplanmış ve toplam üretim miktarına bölünerek ortalama birim FOB bedeli hesaplanmıştır. Birim FOB bedelinin üretim miktarıyla çarpılması sonucunda da toplam üretimin FOB bedeli hesaplanmıştır. Daha sonrada ihracatın toplam FOB bedeline oranı alınmıştır.

Hesaplama yönteminin irdelenmesinden de anlaşılacağı üzere birden fazla üretilen ürünlerin fiyatlarının farklı olabileceğinin hiç dikkate alınmadığı görülmektedir. Bu nedenle fiyatı 1 TL olan ürün ile 1000 TL olan ürün satışları toplamı bu ürünlerin satış miktarına bölünmesi suretiyle bulunacak ortalama fiyattan hareketle üretimin tamamı için hesaplanacak bedelin her zaman doğru sonuç vermesi mümkün değildir.

Bu şekilde yapılacak hesaplamayla ancak üretim miktarlarının aynı olması koşuluyla ürünlerin aynı oranlarda satılması veya üretim miktarı farklı olmasına rağmen üretimin tamamının satılması halinde doğru sonuç almak mümkün olabilecektir. Diğer hallerde Tebliğ’de belirtilen çözüm yoluyla doğru sonuç alınması ancak tesadüflere bağlıdır.

Yukarda anlatılmaya çalışılan hususu aşağıda yer alan örneğimizde test edelim örneğimiz Tebliğ’de belirtilen yöntemle çözülmüş ve İhracatın, üretimin FOB Bedeline Oranı: % 87,5 olarak bulunmuştur. Bakalım gerçek de durum böylemidir?

Örneğimizde toplam üretimin toplam FOB bedelinin hesaplanması; her ürünün ortalama birim bedelinden hareketle ait olduğu ürün miktarının FOB bedelinin bulunması ve ürün türleri itibariyle FOB bedellerinin toplanması suretiyle yapılacaktır. Bu şekilde bir hesaplama ile Tebliğ’de de yer aldığı üzere fiyat farklılığından dolayı oluşacak farkların bertaraf edilmesi amaçlanmıştır. Bu bölümde belirtilen örneğin açıklamalarımız doğrultusundaki farklı çözümü aşağıdaki şekilde yapılmıştır.

Üretimin 2009 Yılı FOB Bedeli:

Tek Ceket      :  (12000 + 1500) / (40 + 5) x 100 =  30.000 TL

Tek Pantolon :  (10000 + 1000) / (50 + 5) x 100 =  20.000 TL

Takım Elbise :                       (10000  / 20) x 100 =  50.000 TL

Toplam          :            30.000 + 20.000 + 50.000 = 100.000 TL

İhracatın Toplam FOB Bedeli:

(12.000 TL (ceket) + 10.000 TL (pantolon) + 10.000 TL (elbise) ) =  32.000 TL

İhracatın FOB Bedeline Oranı: 32.000 TL / 100.000 TL = % 32

2009 yılında şartların gerçekleşmemiş olması nedeniyle 2010 yılı itibariyle şartların oluşup oluşmadığının kontrol edilmesi gerekmektedir.

Üretimin 2010 Yılı FOB Bedeli:

Tek Ceket      :  (12000 + 1500 + 18150) / (40 + 5 + 55) x 100 =  31.650 TL

Tek Pantolon :  (10000 + 1000 +  9900 ) / (50 + 5 + 45) x 100 =  20.900 TL

Takım Elbise :                    (10000 + 27500) / (20 + 50 ) x 100 =  53.572 TL

Toplam          :                                   31.650+ 20.900 + 53.572 = 106.122 TL

İhracatın Toplam FOB Bedeli :

Tek Ceket      :                  (12000 + 18150 ) =  30.150 TL

Tek Pantolon :                  (10000 + 9900)  =  19.900 TL

Takım Elbise :                  (10000 + 27500) =  37.500 TL

Toplam          :  (31.150+ 19.900 + 37.500) = 87.550 TL

İhracatın FOB Bedeline Oranı: 87.550 TL / 106.122 TL = % 82,5

Örneğimizin Tebliğ’de yer alan çözüm şekline göre çözülmesi halinde İhracatın FOB Bedeline Oranı: 2009 yılı için % 37,1 ve 2010 yılı için % 87,5 olarak bulunmuştur. Oysa gerçekte bu oranlar sırasıyla % 32 ve % 82,5’dir.

Çalışmamızın başlığına yansıdığı şekliyle % 85 den daha az bir ihracatla istisna hükmünden faydalanmanın Tebliğ’de yer alan örnek çözüm doğrultusunda mümkün olabileceği görülmektedir. Ancak uygulamada bu duruma izin verilmeyeceği düşünülmektedir. Çünkü gerçek anlamda ilgili kanun maddesinde istenen oranda bir ihracat yapılmamıştır.

C- TEBLİĞ’DEKİ ÇÖZÜM YOLUNUN BİR YÖNTEM OLARAK KABUL EDİLMESİ GEREKİR Mİ?

Tebliğ’de verilen 10 numaralı örnek; iki ürün imalatı ve ihracatına yönelik olmasına rağmen çözüm yolunun tek ürün imalat ve ihracatıyla ilgili örnek çözümlerle aynı olduğu görülmektedir.

Tek ürün imalatı ve ihracatıyla ilgili olarak Tebliğ’de belirtilen hesaplamalar her zaman doğru sonuç vereceği önceki bölümlerde açıklanmıştır. Çünkü ürünün tek olması nedeniyle fiyatının sadece zaman içinde ekonomik konjonktüre bağlı olarak dalgalanma ihtimali bulunmaktadır. Zira bu dalgalanma Tebliğ’de dikkate alınmış ve yıl içerisinde üretilen toplam ürün miktarının bedeli; ortalama birim satış fiyatı dikkate alınarak hesaplanmıştır. Bizim önerdiğimiz çözüm yönteminde de bu dalgalanma dikkate alınmıştır.

Gerek 7 numaralı tek ürün örneğinde gerekse çok ürünlü 10 numaralı örnekte esas itibariyle ürünlerin tamamının satılmış olması nedeniyle toplam ihraç bedeli toplam satış bedeline bölünerek ihracat oranının kolay yoldan çözümü mümkünken bu işlem yapılmamış ve daha uzun bir yol tercih edilmiştir.

İzlenen yolu şu şekilde özetlemeye çalışalım. Her iki örnekte de önce satış tutarları toplanmış, sonrada toplanan satış miktarına bölünerek bölüm sonucu, toplam üretim miktarıyla çarpılmıştır. Yani ürünlerin tamamı satılmış olması nedeniyle satış miktarı ile üretim miktarı birbirine eşit olduğundan satışların toplamı önce aynı sayıya bölünmüş sonrada aynı sayı ile çarpılarak sonucu değiştirmeyen uzun bir yol tercih edilmiştir.

Yukarda belirtildiği şekilde örneklerde yer alan ürünlerin tamamının satılmış olması nedeniyle daha kısa yoldan bir çözüm varken bu şekilde uzun bir yol tercih edilmesi, ihraç oranının bulunmasında izlenecek genel bir yol veya genel bir çözüm yöntemi belirlendiği izlenimini doğurmaktadır. Hatta bu çözüm şekli tek ürün imalatı ve ihracatıyla ilgili olarak fiyat dalgalanmalarını da içerdiğinden bir yöntem olarak kabul edilmesi ve uygulanmasında bir sakınca bulunmadığı da görülmektedir.

Ancak birden fazla ürün imalatı ve ihracatı ile ilgili olarak algılanan çözüm şeklinin üretilen ürünlerin tamamının satılmaması halinde farklı sonuçlar üretebileceğinden Tebliğ’de yer alan çözüm şeklinin üretilen ürünlerin tamamının satılması halinde uygulanması, aksi halde ürün bazında hesaplama yapılması gerektiği düşünülmektedir.

Çünkü Tebliğ’de üretilen ürünlerin bir kısmının satılmamış olması halinde bile şartın gerçekleşmiş olabileceği yönünde bir örnek uygulamaya yer verilmemiştir. Dolayısıyla Tebliğ’de yer alan birden fazla ürün imalatı ve ihracatı ile ilgili olarak örnek çözüm doğrultusunda yapılacak hesaplamaların farklı sonuçlar üretme ihtimali bulunduğundan, ihracat şartının gerçekleşmiş olduğu yanılgısına düşülebilecektir. Böyle bir yanılgı telafisi mümkün olmayan sonuçların doğmasına sebep olabilecektir.

Örneğin bu yanılgıya kapılan bir imalatçının kalan ürünleri iç piyasaya satması halinde, istisnadan yararlanma şartını kaybedeceği gibi, ayrıca gecikme zammı gibi ek bir külfete de katlanması gerekecektir.

V- SONUÇ

12 Mart 2009 tarihinde yayınlanmış olan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu 1 seri numaralı Genel Tebliğinde; Serbest Bölgelerde imalat işi ile iştigal eden mükellefler tarafından, çalıştırılan işçilerin ücretleriyle ilgili gelir vergisi istisnasından faydalanabilmesi için üretilen ürünlerin % 85 inin ihraç edilme şartının hesaplanmasına yönelik açıklamalara ve örnek çözümlere yer verilmiştir.

Bu örneklerden birden fazla ürün imalatına ve ihracatına yönelik örnek çözüm şeklinin, ancak üretim miktarlarının aynı olması koşuluyla ürünlerin aynı oranlarda satılması veya üretim miktarları farklı olsa da üretimin tamamının satılması halinde doğru sonuç verebilmektedir. Üretilen ürünlerin farklı miktarlarda olması ve bir kısmının satılmaması hallerinde doğru sonuç vermesi mümkün bulunmamaktadır.

Ticari hayatta ürünlerin eşit miktarda üretimi ve aynı oranda satılması tesadüflere bağlı olduğundan birden fazla ürün imalatı ve ihracatına yönelik olarak Tebliğ’de yer alan örnek çözüm şekliyle doğru hesaplama yapılamayacağı anlaşılmaktadır.

Zira tarafımızdan verilen bir örnek çözümde de gerçekte ihracat oranı % 82,5 iken Tebliğ’de yer alan örnek çözüme göre bu oranın % 87,5 olarak bulunduğu görülmektedir. Bu oranın hatalı hesaplanmasından daha da kötüsü ihracat şartının yerine getirildiği yanılgısına düşülmesi halinde kalan ürünlerin iç piyasaya satılmasıyla istisnadan yararlanma şartının tamamen kaybedilme riskidir.

Gelir İdaresince birden fazla ürün imalatı ve ihracatı ile ilgili olarak üretilen ürünlerin bir kısmının satılmaması halinde, ihraç oranının hesabında nasıl bir yol izleneceği konusunda yeni düzenlemeler yapılması beklenirken bu düzenlemeler yapılanana kadar mükellefler tarafından veya bu hesabı yapacak olan meslek mensuplarınca hatalı hesaplamalardan kaçınılması gerektiği düşünülmektedir. Çünkü hatalı bir hesaplama, telafisi imkansın sonuçların doğmasına sebep olabilecektir.

M.Bahadır BALCILAR(*)
Yaklaşım

*          Gelir İdaresi Grup Müdürü

[1] 15.06.1985 tarih ve 18785 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 25.11.2009 tarih ve 27065 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 12.03.2009 tarih ve 27169 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.