Bilindiği üzere ülkemizde bir çok kişi kendisine ait arazi üzerinde yetiştirdiği sebze ve meyve gibi ürünleri kendi ihtiyacı için tüketmekte geri kalan ürünleri ise bütçesine katkı amacıyla semt veya çevre pazarlarına götürerek satmaktadır.

Ancak yetiştirdiği ürünleri pazarda satan kişilerin vergiye tabi olup olmayacağı hususunda uygulamada zaman zaman tereddüt yaşanmaktadır. Bizde makalemizde bu konuyu Vergi İdaresinin vermiş olduğu muktezalardan hareket ederek açıklamaya çalışacağız.

II- ÜRÜN YETİŞTİRİLMESİ FAALİYETİNİN GELİR NİTELİĞİ

Bilindiği üzere zirai kazançlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun[1] 2. maddesinde belirtilen gelir türlerinin ikincisi olup aynı Kanun’un 52. ve müteakip maddelerinde vergilendirilme usul ve esasları açıklanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde zirai kazanç “zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır” şeklinde tanımlanmış, zirai faaliyet ise “arazide deniz, göl ve nehirlerde ekim dikim bakım üretme yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat orman hayvan balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını veya mahsullerden sair şekilde faydalanılmasını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır.

Söz konusu maddeden anlaşılacağı üzere zirai faaliyet yapan gerçek kişilere, vergiye tabi olsun veya olmasınlar çiftçi denmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun da gerçek kişilerin çiftçi olacağı ve bunların zirai faaliyetlerinden elde ettiği kazançların ise zirai kazanç olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla kendisine ait arazi üzerinde sebze ve meyve gibi ürünlerin yetiştirilmesi faaliyeti zirai faaliyet, bu faaliyeti yapan kişilere de çiftçi denmektedir.

III- ÇİFTÇİLİK FAALİYETİNİN GELİR VERGİSİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU’NUN KARŞISINDAKİ DURUMU

Gelir vergisi açısından çiftçilerin vergilendirmesini, gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler ve gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler olarak iki grupta irdelemek mümkündür.

Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler (tevkif suretiyle vergilendirilen çiftçiler) tarafından elde edilen zirai ürünler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi ve kurumlara[2] satıldığı zaman bu kişi ve kurumlar çiftçilere yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapmakta, böylece bu gruptaki çiftçiler vergilendirilmiş olmaktadır. Bu gruptaki çiftçiler için tevkif edilen bu vergi nihai vergi olmaktadır. Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler bu kazançları için defter tutmamakta ve beyanname vermemektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun[3] 17/4-b maddesine göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler tarafından yapılan zirai çerçevedeki mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Bu nedenle gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler tarafından yapılan zirai çerçevedeki mal ve hizmet teslimleri KDV’ye tabi olmayacaktır.

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 54. maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçiler ise gerçek usulde vergilendirilen çiftçi olmaktadır. Gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler zirai kazançlarını (zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre defter tutarak) zirai işletme veya bilanço esasına göre tespit edecekler ve elde ettikleri gelirler için yıllık beyanname vermeleri gerekecektir.

Ayrıca gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler tarafından yapılan zirai çerçevedeki mal ve hizmet teslimleri KDV ye tabi olmaktadır.

IV- YETİŞTİRDİĞİ ÜRÜNLERİ PAZARDA SATANLARIN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

Yukarıda yaptığımız açıklamalardan sonra; kendisine ait arazi üzerinde sebze ve meyve gibi ürünler yetiştiren kişiler, Gelir Vergisi Kanunu’nun 54. maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşmaması koşuluyla gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçi olacaktır.

Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler yetiştirdikleri ürünleri nihai tüketici konumundaki kimselere satmaları durumunda herhangi bir gelir vergisi tevkifatı olmayacağı gibi herhangi bir gelir vergisi ödemesi de söz konusu olmayacaktır. Ancak yetiştirilen bu ürünler Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi ve kurumlara satıldığı zaman ise bu kişi ve kurumlar, çiftçilere yaptıkları ödemeler üzerinden tevkifat yapacak ve tevkif edilen bu vergi çiftçiler için nihai vergi olacaktır.

Ayrıca gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler tarafından yapılan zirai çerçevedeki mal ve hizmet teslimleri de KDV’den istisna olduğundan, bu kişilerin herhangi bir KDV ödemesi de söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde “Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyla dükkan ve mağaza sayılmaz.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu hükümden anlaşılacağı üzere, çiftçinin ürettiği ürünü dükkan veya mağaza açarak satması işlemi ile birlikte zirai faaliyet sınırlarının aşılarak ticari faaliyet sınırlarına girildiğini göstermektedir. Yapılan bu işlemin ticari faaliyet sınırları içinde kabul edilmesi durumunda ise bu işlemler için hem gelir vergisi beyannamesi hem de katma değer vergisi (basit usul olmamak şartıyla) beyannamesi vermek durumunda kalınacaktır.

Sayın Mehmet MAÇ, Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesindeki bu hüküm ile ilgili şöyle bir yorum yapmıştır. “Çiftçiler tarafından üretilen ürünleri dükkan veya mağaza açarak satılması ziraî ve ticarî faaliyet arasında bir çizgi oluşturmaktadır. Esasen sırf kendi ürettiği ziraî mahsulü daha iyi fiyattan satabilmek amacı ile dükkan açan çiftçiyi tüccar saymak doğru değildir. Fakat bu istikametteki hüküm istismara müsait bir ortam yaratmaktadır. Yani çiftçi bu dükkanda kendi ürünlerinin yanı sıra başka çiftçilerin ürünlerini de pazarlamaya kalkışabilir, çiftçi kisvesi altında yapılan böyle bir ticareti kavramak da son derece güçtür. Dolayısıyla çiftçi münhasıran kendi ürettiği ziraî mahsulü satıyor olsa dahî bu dükkan veya mağaza ticarî mahal sayılmıştır. Ziraî ürün, dükkan yahut mağaza şeklindeki ticarî işletmeye emsal bedel üzerinden girecek ve bu bedel ziraî hasılat sayılacaktır. Mağazada yapılan satış ise ticarî çerçevede yapılmış teslim sayılacak, bu suretle oluşan ticarî hasılattan, ziraî ürünün emsal bedeli ve bu işyerine ait diğer giderlerin indirilmesi suretiyle ticarî kazanç hesabı yapılacaktır.”[4]

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere yetiştirdiği ürünü tüketiciye, bir işyeri açmaksızın satan çiftçi ile dükkan veya mağaza açarak satan çiftçi arasında vergisel açıdan önemli farklılıklar olacaktır.

Peki kendi yetiştirdiği ürünü halk pazarlarında satan çiftçinin durumu ile bu ürünü dükkan veya mağaza açarak satan çiftçinin durumu aynı mıdır? Bir diğer ifadeyle çiftçi tarafından yetiştirilen ürünün pazarda satılması ile dükkan veya mağazada satılması aynı kapsamda mıdır? Bu sorunun cevabını Vergi İdaresinin bu konu ile ilgili verdiği Muktezalar da bulabilmekteyiz..

Gelirler Genel Müdürlüğü vermiş olduğu bir Mukteza’da “… İlgide kayıtlı yazınız ve eklerinin incelenmesinden; adı geçenin babasına ait bahçede kendi yetiştirdiği sebze ve meyveleri haftada bir gün kurulan pazarda sattığı, kendi adına düzenlenen Çiftçi Belgesi bulunduğu, vergi dairesince manavlık faaliyetinden dolayı tesis edilen mükellefiyet şeklinin belirlenmesine esas görüşümüzün bildirilmesi istenilmektedir.

… Bu hükümler uyarınca; çiftçilerin kendi ürettikleri ürünleri satmak üzere mahalle veya çevre pazarlara götürerek satmaları ve bu satışlarını belediyece Pazar yeri olarak ayrılan yerlerde herhangi bir yer tahsisi olmadan günlük işgaliye harcı ödemek suretiyle yapması durumunda bu faaliyetin zirai faaliyet, üretilen ürünlerin Pazar yerinde aylık kira alınmak suretiyle belediyece tahsis edilen yerlerde satılması durumunda bu yerler işyeri sayıldığından ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.”[5] şeklinde açıklama yapılmıştır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu bir Mukteza’da “… İlgide kayıtlı dilekçenizde; kendi araziniz üzerinde sebze ve meyve üretimi ile uğraştığınızı ve ürettiğiniz bu sebzeleri (…) Belediyesi’nce tahsis edilen yerlerde sattığınızı; bu faaliyetinizle ilgili olarak (…) Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün adınıza açtığı gelir vergisi mükellefiyeti hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

… Bu hüküm ve açıklamalara göre, sebze ve meyve yetiştiriciliği faaliyetinizin Gelir Vergisi Kanunu’nun “İşletme Büyüklüğü Ölçüleri” başlıklı 54. maddesinin (A) bendinde yazılı ölçüleri aşmaması halinde zirai kazancınızın hasılat üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, kendi araziniz üzerinde yetiştirdiğiniz sebze ve meyveleri belediyece adınıza tahsis edilen pazar yerlerinde sattığınızdan, elde ettiğiniz kazanç; ürünün pazar yerine gelinceye kadar olan safhası zirai kazanç; pazar yerinde satışı ise ticari kazanç olarak değerlendirilecektir.” [6] şeklinde açıklama yapılmıştır.

Söz konusu Muktezalardan da anlaşılacağı üzere; Vergi İdaresi vermiş olduğu Muktezalar da yetiştirilen ürünlerin pazar yerinde belediyece tahsis edilmiş yerlerde satılması işlemi ile dükkan veya mağaza açılarak satılması işlemi arasında bir fark olmadığından bahisle, belediyece tahsis edilmiş yerlerde yetiştirilen ürünlerin satılması işlemini ticari faaliyet olarak kabul etmiş ve elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri doğrultusunda vergilenmesi gerektiğini belirtmiştir.

Diğer taraftan yetiştirilen ürünlerin pazar yerinde belediyece herhangi bir yer tahsis edilmeden günlük işgaliye harcı ödeyerek yapılması işlemini ise zirai faaliyetin devamı kabul edilerek elde edilen kazancın zirai kazanç hükümleri doğrultusunda vergilenmesi gerektiğini belirtmiştir.

V- SONUÇ

Bilindiği üzere ülkemizde bir çok kişi kendisine ait arazi üzerinde yetiştirdiği sebze ve meyve gibi ürünleri kendi ihtiyacı için tüketmekte geri kalan ürünleri ise bütçesine katkı amacıyla semt veya çevre pazarlarına götürerek satmaktadır. Ancak yetiştirilen ürünlerin pazarda satılması işleminin vergiye tabi olup olmayacağı hususunda uygulamada tereddüt yaşanmaktadır.

Yetiştirdiği ürünleri halk pazarında satan kişilerin vergi durumları ile ilgili olarak Vergi İdaresi vermiş olduğu Muktezalar da; gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçinin ürettiği ürünü dükkan veya mağaza açarak satması işleminin, zirai faaliyet sınırlarının aşılarak ticari faaliyet sınırlarına girdiğini açıklayan Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinde yer alan bu hüküm uyarınca, yetiştirilen ürünlerin pazar yerinde belediyece tahsis edilmiş yerlerde satılması işlemi ile dükkan veya mağaza açılarak satılması işlemi arasında bir fark olmadığından bahisle, belediyece tahsis edilmiş yerlerde yetiştirilen ürünlerin satılması işlemini ticari faaliyet olarak kabul etmiş ve elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri doğrultusunda vergilenmesi gerektiğini belirtmiştir. Diğer taraftan yetiştirilen ürünlerin pazar yerinde belediyece herhangi bir yer tahsis edilmeden günlük işgaliye harcı ödeyerek yapılması işlemini ise zirai faaliyetin devamı kabul edilerek elde edilen kazancın zira kazanç hükümleri doğrultusunda vergilenmesi gerektiğini belirtmiştir.

Uğur UĞURLU(*)
Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

[1] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesi Sayılan Kişi ve Kurumlar Şunlardır: Kamu İdare ve Müesseseleri, İktisadî Kamu Müesseseleri, Sair Kurumlar, Ticaret Şirketleri, İş Ortaklıkları, Dernekler, Vakıflar, Dernek ve Vakıfların İktisadî İşletmeler, Kooperatifler, Yatırım Fonu Yönetenler, Gerçek Gelirlerini Beyan Etmeye Mecbur Olan Ticaret ve Serbest Meslek Erbabı, Zirai Kazançlarını Bilanço veya Ziraî İşletme Hesabı Esasına Göre Tespit Eden Çiftçiler .
[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, Denet Yayıncılık A.Ş, 4. Baskı, 1998
[5] Maliye Bakanlığı’nın, 05.01.2000 tarih ve B.07.O.GEL.0.44/4407-1580/640 sayılı Mukteza.
[6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 22.08.2008 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11/GVK-52-15223 sayılı Mukteza.