I- GİRİŞ

Tasfiyeleri tamamlanarak ticaret sicilinden kayıtları silinen sermaye şirketlerinin, bu tarihten sonra re’sen veya ikmalen vergilendirmeye tabi tutuldukları ve bu tarhiyatlara bağlı olarak da adlarına ceza kesildiği, uygulamada sıkça karşılaşılan bir durumdur. Ancak, konuya ilişkin daha önceki bir çalışmamızda[1], hak ve fiil ehliyetine sahip olmayan bu şirketlerin (tasfiye öncesi dönemler için bile) vergilendirilmeye tabi tutulmalarının ve bunlar adına vergi cezası kesmenin hukuken mümkün olmadığını, gerekçeleri ile birlikte izah etmeye çalışmıştık.

5904 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun[2]’un 6. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)[3]’nun 17. maddesine eklenen ve 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe giren yeni hükümlerle, tasfiyesi tamamlanan sermaye şirketleri ile ilgili yapılacak olan tarhiyatlarda yeni bir döneme girmiş bulunuyoruz. Bahsi geçen düzenleme şu şekildedir: “Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.” Diğer yandan, yine 5904 Sayılı Kanun ile KVK’ya; Kanun’un 17. maddesinin dokuzuncu fıkrası hükümlerinin, 03.07.2009 tarihinden önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağına ilişkin geçici 6. madde ilave edilmiştir. Dolayısı ile bu tarihten itibaren yapılacak olan tarhiyatlarda ve kesilecek cezalarda bahsi geçen yeni hükümler geçerli olacaktır.

Yapılan bu düzenlemelere göre, tasfiyesi tamamlanan Kurumlar Vergisi mükellefleri ile ilgili olarak 03.07.2009 tarihinden itibaren yapılacak tarhiyatlar bu kurumların kendisi adına değil, tarhiyatın ilgili olduğu dönemdeki kanuni temsilciler veya tasfiye memurları adına yapılacaktır. Kesilecek cezalar bakımından da durum aynıdır ve her iki halde de kanuni temsilcilerin ve tasfiye memurlarının müteselsil sorumluluğu söz konusudur.

Diğer yandan Vergi Usul Kanunu[4](VUK)’nun, “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzelkişidir.”, hükmünü haiz 8. maddesi, “Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.” diyen 10. maddesi ve “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu’na aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüze kişiler adına kesilir” hükmünü ihtiva eden 333. maddesi halen varlığını muhafaza etmektedir.

Bu çalışma, tasfiye süreçleri tamamlanarak hukuk âlemindeki varlıkları sona eren sermaye şirketleri ile ilgili olarak, 03.07.2009 Tarihinden sonra salınacak vergi ve bu tarihten sonra kesilecek cezaların hukuki durumlarını tartışmaya yönelik olarak hazırlanmıştır.

II- YAPILAN DÜZENLEMENİN GEREKÇESİ ÜZERİNE DEĞERLENDİRME

KVK’nın 17. maddesine eklenen 9. fıkra ve geçici 6. maddenin gerekçesinde doyurucu bir açıklama yer almamaktadır. Ancak yapılan düzenlemenin, yukarıda bahsi geçen çalışmamızda izah etmeye çalıştığımız hususlar nedeni ile yapıldığını kabul etmek gerekmektedir. Kanun koyucu da, tasfiyesi tamamlanıp ticaret sicilinden kaydı silinen bir şirketin hukuki varlığından bahsedilemeyeceğini, bu temel fikre bağlı olarak da, bu şirketler adına vergilendirme ve cezalandırma işlemlerinin tesis edilemeyeceğini, hatta bu şirketlerin temsil dahi edilemeyeceklerini (dolayısı ile bu tür şirketler adına salınacak vergilerin ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden ve tasfiye memurlarından birisi adına yapılacağını düzenlemek suretiyle) zımnen dahi olsa bizce kabul etmiş olmaktadır. Bu zımni kabulün neticesinde yapılan düzenlemenin ise konu ile ilgili ihtilafların son bulması içi yeterli olamayacağını düşünüyoruz. Bu düşüncemizin dayanakları çalışmanın ilerleyen bölümlerinde yer almaktadır.

III- VUK HÜKÜMLERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir (VUK Md. 8). Her verginin mevzuu ve bu verginin doğuşuna neden olan bir olayın varlığı gereklidir. Bunun yanı sıra her verginin, kanununda belirlenmiş esasa izafe edileceği gerçek veya tüzel kişi şeklinde bir mükellefi mevcuttur ve vergileme gerçek veya tüzel kişilik adına yapılır[5]. Yani verginin asıl borçlusu, o verginin mükellefidir. Dolayısı ile KVK’nın 17/9 hükümleri VUK’un 8. madde hükümleri ile çelişmektedir. Zira KVK’nın 17/9 hükmü, tasfiyesi tamamlanan Kurumlar Vergisi mükelleflerinin yerine, bunların kanuni temsilcilerini müteselsilen muhatap olarak kabul etmektedir.

Tüzel kişilerin mükellef olmaları halinde, bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilmekte, bu kimselerin bu ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınmakta ve temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilmektedirler (VUK md. 10). Temsilciler veya teşekkülü idare edenlerce asıl mükellefe rücu edilecek kısım verginin kendisi ile sınırlıdır. Dolayısı ile cezalar bakımından rücu hakkı bulunmamaktadır.

Tasfiyesi tamamlanan bir sermaye şirketinin hukuki varlığı ve tüm ortakların da şirketle olan hukuki bağları sona ermiştir. Yani KVK’nın 17/9 hükmünün uygulanması suretiyle kanuni temsilcilerin muhatap tutulması halinde, bu kimselerin rücu edebilecekleri asıl mükellef ve ortaklık bağı bulunan hiç kimse mevcut olmayacağından, KVK’nın 17/9 hükümleri, VUK’un 10. maddesi hükümlerinden olan “Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler” ifadesini bu bakımdan anlamsız kılmaktadır.

KVK’nın 17/9 hükümleri, tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu’na aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezalarının tüzel kişiler adına kesileceğine ilişkin VUK’un 333. maddesi ile de çelişmektedir. Zira KVK, mükellefin kendisini değil, kanuni temsilcisini muhatap olarak kabul etmektedir. Kanaatimizce, tasfiyesi tamamlanan bir sermaye şirketinin artık mükellef olarak kabulünün mümkün olmaması nedeniyle kanun koyucu böyle bir düzenleme yapmıştır. Ama yapmış olduğu düzenlemenin VUK ile çelişmesini de önleyememiştir. Yapılan düzenlemenin öteden beri var olan ihtilafları ortadan kaldırmayacağını ve ilerleyen dönemlerde konuya ilişkin ihtilafların bu defa farklı bir şekilde devam edeceğini düşünüyoruz.

Daha önceki çalışmamızda, tasfiyesi tamamlanan sermaye şirketlerinin hukuki statüleri ve fiil ehliyetleri konusunda ayrıntılı açıklamaları ve Danıştay’da da konuya ilişkin hâkim görüşünü belirtmiştik. Yapılan düzenleme ile hukuken var olmayan bir Kurumlar vergisi mükellefi adına salınması gereken vergiler ve kesilmesi gereken cezalar, esasında söz konusu verginin mükellefi olmayan kimseler adına gerçekleştirilmek istenmektedir. Kanuni, ama hukuki olmayan bir düzenleme ihdas edilmiştir.

Yapılan düzenlemenin, VUK ve Türk Ticaret Kanunu(TTK)[6] hükümleri ile birlikte değerlendirilerek yapılması gerekirdi. Esasen, tasfiye halinde olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, tasfiyesi tamamlanmadan önce, bir anlamda henüz hayattayken tüm vergisel yükümlülüklerinin yerine getirilip getirilmediğinin kontrolüne yönelik bir vergi incelenmesini zorunlu tutacak hukuki düzenlemeler düşünülebilirdi. Tabi bunu yaparken de hem KVK hem de VUK uyumunu sağlamak gerekecektir. Veya TTK’ ya bu türden olan sermaye şirketlerinin, tasfiyelerinin tamamlanmasının ardından VUK’da belirtilen tarh zaman aşımı süresince en azından vergisel anlamda hukuki varlıklarını devam ettireceklerine yönelik hükümler ilave edilebilirdi.

IV- SONUÇ

Tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişilikleri sona eren Kurumlar Vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması ve ceza kesilmesi hukuken mümkün değildir. Danıştay’da hâkim olan görüş de bu doğrultudadır.[7] 5904 sayılı Kanun ile KVK’ya eklenen 17/9 ve Geçici 6. Madde hükümlerine göre, 03.07.2009 tarihinden itibaren bu türden mükellefler ile ilgili yapılacak tarhiyatlarda ve kesilecek cezalarda, kanuni temsilciyi ve/veya tasfiye memurları muhatap olarak kabul edilecek, vergi ve cezalar bu kimseler adına (verginin mükellefi olmamalarına rağmen) salınacak/kesilecektir.

Yapılan düzenleme, hukuki varlığı son bulmuş olan tüzel kişileri (dolaylı olarak) vergi mevzuatı kapsamına dahil etme düşüncesinin sonucu olmakla birlikte, tek başına başarılı olup olmayacağı tartışmalı olan bir düzenlemedir.

Bu türden kurumların tasfiyelerin tamamlanmasının öncesinde kapsamlı bir vergi incelemesine tabi tutulmalarını sağlayacak ve hem KVK hem de VUK açısından uyumlu olacak hukuki düzenlemelerin veyahut da tasfiyesi tamamlanan sermaye şirketlerinin bu tarihten sonra hukuki varlıklarının en azından sınırlı olarak vergisel anlamda, VUK’da bahsi geçen tarh zaman aşımı süresince devamını öngören TTK düzenlemelerinin, konuya ilişkin sorunun çözümünde daha faydalı olabileceği tarafımızca düşünülmektedir.

Mehmet ÇAVUŞ(*)
Yaklaşım

(*) SMMM

[1] Mehmet ÇAVUŞ, “Tasfiyesi Tamamlanmış Olan Sermaye Şirketleri Adına Re’sen veya İkmalen Vergi Tarh Edilebilir mi? Vergi Cezası Kesilebilir mi?”, E-Yaklaşım, Aralık 2006, S.41
[2] 03.07.2009 tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 13.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usül Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Nisan 2007, s.110
[6] 09.07.1956 tarih ve 9353 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[7] Söz konusu Danıştay kararları, önceki çalışmamızda yer almaktadır.