Bilindiği üzere, konsinye satış uygulamasında, malı gönderen tüccar veya işletmeye “konsinyatör” (consignor), malı satmak koşuluyla teslim alan tüccar veya işletmeye de “konsinyi” (consignee) de­nilmektedir. Konsinye satışlarda malların konsinye olarak yurt içine veya yurt dışına gönderilmesi mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, ihracat ve ihracat şekilleri İhracat Yönetmeliği’nde(1) düzenlenmiş bulunmaktadır. Anılan Yönetmeliğin 4. maddesinin (d) bendinde ihracat; “bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılması veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemler” (h) bendinde ise konsinye ihracat, “kesin satışı daha sonra yapılmak üzere dış alıcılara, komisyonculara, ihracatçının yurt dışındaki şube ve temsilciliklerine mal gönderilmesi” olarak tanımlanmıştır. KDV ihracat istisnası uygulaması, ihracatın şekline göre farklılık göstermektedir. KDV istisnasının farklı uygulandığı ihracatlardan birisi de, konsinye ihracattır.

Aşağıda, konsinye ihracatın KDV karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- KONSİNYE İHRACATIN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- KDV KANUNU’NUN İHRACAT İSTİSNASINA İLİŞKİN HÜKÜMLERİ

KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile, ihra­cat teslimleri KDV’den istisna edilmiş, bir mal tesliminin ihracat teslimi sayılabilmesi için aranılan şartlar ise aynı Kanun’un 12. maddesinin 1. fık­rasında aşağıdaki gibi belirlenmiştir:

- Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.

- Teslim konusu mal T.C. Gümrük Bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı yada yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır.

Öte yandan, aynı Kanun’un 11/1-c maddesine göre, ihraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilmesi için malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, aynı Kanun’un 2/1. maddesinde ise teslim, “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.

B- İHRACAT YÖNETMELİĞİ’NE GÖRE KONSİNYE İHRACAT

Yukarıda da ifade edildiği üzere İhracat Yönetmeliği’nin 4/h maddesinde konsinye ihracat, “kesin satışı daha sonra yapılmak üzere dış alıcılara, komisyonculara, ihracatçının yurt dışındaki şube ve temsilciliklerine mal gönderilmesi” olarak tanımlanmış, 9. maddesinde ise konsinye ihracatla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“(1) Konsinye ihracat başvuruları ilgili İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğine yapılır.

(2) Madde ve/veya ülke politikası açısından Müsteşarlıkça getirilebilecek düzenlemeler kapsamındaki mallarla ilgili konsinye ihraç talepleri; Müsteşarlığın görüşü alındıktan sonra, bunun dışında kalan mallara ilişkin talepler ise doğrudan İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğince sonuçlandırılır.

(3) İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğince konsinye ihracat meşruhatı düşülerek onaylanmış gümrük beyannamelerinin otuz gün içinde gümrük idarelerine sunulması gerekir.

(4) İhracatçılar, konsinye olarak gönderilen malların kesin satışının yapılmasından sonraki otuz gün içinde durumu, kendileri tarafından düzenlenmiş kesin satış faturası veya örneği ve gerekli diğer belgeler ile birlikte izni veren İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğine ve aracı bankaya bildirir.

(5) İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliği, verdikleri konsinye ihraç izinlerine ait bilgileri, malın kesin satışının kendilerine bildirilmesinden itibaren beş gün içinde aracı bankaya bildirir.

(6) Konsinye olarak gönderilen malın ihraç tarihinden itibaren bir yıl içinde kesin satışının yapılması gerekir. Bu süre, haklı ve zorunlu nedenlere istinaden müracaat edilmesi hâlinde, izni veren İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğince iki yıl daha uzatılabilir.

(7) Süresi içinde satışı yapılan malın bedelinin kambiyo mevzuatı(2), satılamaması hâlinde ise malın gümrük mevzuatı çerçevesinde yurda getirilmesi gerekir.”

C- KONSİNYE İHRACATIN KDV İHRACAT İSTİSNASI KARŞISINDAKİ DURUMU

1- Konsinye İhracatta KDV İstisnasının Uygulanacağı Tarih

a- KDV Ödenerek Satın Alınan Malların Konsinye Olarak Doğrudan İhraç Edilmesi

Yukarıda da ifade edildiği üzere KDV ihracat istisnası, Türkiye’den yurt dışına yapılan ihracat teslimlerine uygulanmaktadır. İhracat mevzuatına göre ihracat kapsamında yurt dışına yapılan mal gönderimlerinde KDV istisnası uygulanabilmesi için, bu gönderimlerin öncelikle anılan Kanun’da düzenlenen teslim tanımına girmesi gerekmektedir. Yani, yurt dışına gönderilen mallar üzerindeki tasarruf hakkının devredilmiş olması gerekmektedir. Ancak, konsinye olarak yurt dışına mal gönderilmesi olayında daha başlangıçta malın alıcısı, satılıp satılmayacağı ve bedeli belli olmadığı gibi, bu suretle gönderilen malların tasarruf hakkı da devredilme­mektedir. Dolayısıyla, konsinye olarak yurt dışına gönderilen malların yurt dışı edildiği ta­rihte KDV ihracat istisnasının uygulanması mümkün değildir.

Bu açıklamalara göre, konsinye ihracat işlemle­rinde KDV ihracat istisnası, malların Türkiye’deki ihracatçı (konsinyatör) tarafından konsinye olarak yurt dışı edildiği (malın gümrük hattını geçtiği) tarihte değil, yurt dışındaki alıcı (konsinyi) tarafından kesin satışının yapıldığı tarihin ait olduğu dönemde beyan edilecek ve uygulanacaktır(3). Dolayısıyla, iade talebi de ancak bu dönemde yapılabilecektir. Konsinyatör konumundaki ihracatçının bu ihracata ilişkin kesin satış faturasını, konsinyinin malı yurt dışında sattığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlemesi ve ihracata ilişkin işlemlerini tamamlaması gerekir.

Konu ile ilgili olarak verilen bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Konsinye ihracat işlemlerinde malın yurt dışı edildiği sı­rada kesin alıcısı, satılıp satılmayacağı ve bedeli belli ol­madığından, ihracat istis­nası, kesin alıcının belirlenip, bu alıcı adına fatura düzenlendiği dönemde uygulana­caktır.”(4).

“İhracatçıların konsinye mal ihraç etmeleri halinde ihracat teslimi malın gümrük hattını geçtiği dönemde değil, malın yurt dışında satıldığı dönemde beyan edilecek, iade talebi de bu dönemde yapılacaktır.” (5).

Ayrıca, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın KDV-2009/125 sayılı Uygulama Tamimi’nde,

“Dilekçenizde belirtilen konsinye ihracatın yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde yapılması ve 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde sayılan belgelerin de ibrazı halinde ihracat istisnasından faydalanılması ve bu ihracat nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen vergilerin genel hükümler çerçevesinde red ve iadesi mümkün bulunmaktadır.”

şeklinde açıklama yapılmıştır.

b- Tecil-Terkin Sistemi Kapsamında Alınan Malların İhracatçı Tarafından Konsinye Olarak İhraç Edilmesi

Konsinye ihracatın özellikli durumunun KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında yapılan teslimlere bir etkisi bulunmamaktadır. İhracatçıların Kanun’un 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin sistemine başvurarak KDV ödemeden satın aldıkları malları konsinye olarak ihraç etmeleri halinde de, malları kendilerine teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç etmeleri gerekmektedir. Aksi durumda, tecil-terkin uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. İhraç kaydıyla mal teslim eden mükelleflerin iade ve mahsuplarının ise yurt dışında satılıp satılmadığına bakılmaksızın malların 3 aylık sürede yurt dışı edilmesi şartıyla genel usul ve esaslar çerçevesinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Nitekim, konu ile ilgili olarak verilen bir özelgede de,

“İmalatçıların ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların ihracatçılar tarafından teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde konsinye olarak ihraç edilmesi halinde söz konusu malların yurt dışında satıldığı tarihe bakılmaksızın KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi çerçevesinde işlem yapılacaktır. Bu kapsamda yapılacak iade ve mahsup taleplerinde 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde sayılan belgelerin ibrazı yeterli olup, kesin satış faturasının ibrazına gerek bulunmamaktadır.”

şeklinde idari görüş bildirilmiştir(6).

2- Konsinye Olarak Yurt Dışına Gönderilen Mallar İçin Fatura Düzenlenip Düzenlenmeyeceği

Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde fatura, “satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika” şeklinde tanımlanmıştır. Yurt dışına konsinye olarak gönderilen malların kesin satış olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, gönderilme aşamasında prensip olarak fatura düzenlenmesine gerek bulunmamakta, sevk irsaliyesi düzenlenmesi yeterli bulunmaktadır. Ancak, gümrük işlemlerinin tekemmül ettirilebilmesi için fatura aranılmaktadır.

Kişisel görüşümüze göre, yurt dışına konsinye olarak gönderilen mallar için bir fatura düzenlenerek bu fatura üzerine “Geçici Fatura” ibaresinin konulması ve malın konsinye olarak gönderildiğine ilişkin bir şerh düşülmesi uygun olacaktır. Düzenlenen geçici faturanın satış ve hasılat faturası olarak dikkate alınmayacağı tabiidir. Bu şekilde konsinye olarak gönderilen malların yurt dışında satışının yapılması halinde ise, ihracatçının 7 gün içinde kesin satış faturasını düzenlemesi gerekmekte olup, bu faturaya söz konusu geçici faturaya ilişkin olarak düzenlendiğine dair bir şerh düşülmesi yararlı olacaktır.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, konsinye olarak yurt dışına mal gönderilmesi olayında daha başlangıçta malın alıcısı, satılıp satılmayacağı ve bedeli belli olmadığı gibi, bu suretle gönderilen malların tasarruf hakkı da devredilme­mektedir. Dolayısıyla, konsinye olarak yurt dışına gönderilen malların yurt dışı edildiği ta­rihte KDV ihracat istisnasının uygulanması mümkün değildir. Konsinye ihracatta KDV ihracat istisnası, malların Türkiye’den konsinye olarak yurt dışı edildiği (malın gümrük hattını geçtiği) tarihte değil, yurt dışında kesin satışının yapıldığı tarihin ait olduğu dönemde beyan edilecek, iade talebi de ancak bu dönemde yapılabilecektir. Ayrıca, konsinye ihracatın özellikli durumunun KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi kapsamında yapılan teslimlere bir etkisi bulunmamaktadır. İhracatçıların Kanun’un 11/1-c maddesi kapsamında tecil-terkin sistemine başvurarak KDV ödemeden satın aldıkları malları konsinye olarak ihraç etmeleri halinde de, malları kendilerine teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç etmeleri gerekmektedir.

Abdullah TOLU*
Yaklaşım

* Rekabet Kurumu Bütçe ve Muhasebe Müdürü

(1) 06.06.2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın 8. maddesi 08.02.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2008/13186 sayılı BKK ile “ihracat bedellerinin tasarrufu serbesttir. Bakanlık ihtiyaç duyulması halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine ilişkin düzenleme yapmaya yetkilidir.” şeklinde değiştirilmiştir. Bu düzenlemeye göre, ihracat bedellerinin yurda getirilme zorunluluğu kaldırılmıştır.
(3) İlhan KIRIKTAŞ - Abdullah TOLU, İhracatta KDV Uygulaması, 2. Baskı, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 199, s.120; Ayrıca Bkz. Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2010, s.632
(4) MB’nin, 05.11.1992 tarih ve 82935 sayılı Özelgesi.
(5) MB’nin, 25.02.2008 tarih ve 55/5511-2604/18720 sayılı Özelgesi.
(6) MB.’nin, 25.02.2008 tarih ve 55/5511-2604/18720 sayılı Özelgesi.