Bilindiği üzere, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisna bulunmaktadır.

İstisnanın uygulanabilmesi için, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması gerekmektedir. Taşınmazların satış dışındaki bağış, hibe şeklinde gerçekleşen devir ve teslimleri istisnanın kapsamı dışındadır.

Uygulamada, en az iki tam yıl süreyle şirket aktifine kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemine Kanun’un 17/4-r maddesinde düzenlenen KDV istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Aşağıda, belirtilen konu ayrıntılı olarak incelenecek, bu husustaki kişisel görüşlerimiz açıklanacaktır.

II- EN AZ İKİ TAM YIL SÜREYLE ŞİRKET AKTİFİNDE KAYITLI BULUNAN ARSALARIN KAT KARŞILIĞI MÜTEAHHİTLERE VERİLMESİ İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- GENEL OLARAK ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI TAŞINMAZLARIN KAT KARŞILIĞI VERİLMESİ İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi bulunmaktadır. Aynı Kanun’un 2. maddesinin 1. fıkrasında teslim, “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi” olarak tanımlanmış, 2. fıkrasında ise “trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu” hükme bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin görüşünü 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlemiş, olayı “trampa” ekseninde değerlendirmiştir. Tebliğ’de, “Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi tarafından müteah­hide arsa teslimi ve müteahhit tarafından ise arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimin bulunduğu, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibi­nin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi ha­linde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa tesliminin KDV’ye tabi olacağı”

açıklanmıştır.

Bu çerçevede, şirketlerin aktiflerine kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bunun tek istisnası, banka ve sigorta şirketleridir. Çünkü, banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç tüm işlemleri (bankacılık, sigortacılık, her türlü menkul ve gayrimenkul satışları banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğundan, KDV Kanunu’nun 17/4-e maddesine göre KDV’den istisna bulunmaktadır.

B- EN AZ İKİ TAM YIL SÜREYLE ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI BULUNAN TAŞINMAZLARIN KAT KARŞILIĞI VERİLMESİ İŞLEMİNİN KDV KANUNU’NUN 17/4-r MADDESİNDE DÜZENLENEN KDV İSTİSNASI KAPSAMINA GİRİP GİRMEYECEĞİ

1- Madde Metni

En az iki tam yıl süreyle şirket aktifinde bulunan taşınmazların tesliminde uygulanan KDV istisnasına ilişkin düzenleme, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yer almakta olup, söz konusu hüküm aynen aşağıdadır:

“r) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”

2- Madde Gerekçesi

Söz konusu hükmün konuluş gerekçesi ise şu şekilde ifade edilmiştir:

“Kanun’un 32. maddesi ile KDV Kanunu’nun 17. maddesinin 4 numaralı fıkrasına (r) bendi eklenerek kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri istisna kapsamına alınmaktadır. Düzenleme, kurumların mali yapılarını güçlendirme ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırma amacını taşımaktadır. Bu nedenle istisna uygulamasına bu amaca uygun düşecek sınırlamalar getirilmiştir. Buna göre:

1. İstisna, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hissesi ve gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve tesliminde uygulanabilecektir. Bankalara borçlu olanlar ile kefillerinin iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin müzayede yoluyla yapılanlar dahil devir ve teslimleri ise mali sektörün özelliği göz önüne alınarak bu şartın dışında tutulmuştur.

2. İstisna “satış” yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanabilecektir. Bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimler istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

3. İştirak hissesi ve gayrimenkullerin ticaretini yapanların ticaret amacıyla elde tuttukları bu mevcutların devir ve teslimi istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

4. Madde hükmüne göre, istisna kapsamındaki işlemin bünyesine giren KDV’nin, işlemin yapıldığı tarihe kadar indirim yoluyla telafi edilen kısmının indirimi kabul edilmekte, indirilemeyen kısmı ise teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Böylece, düzenlemenin genel amacına uygun olarak kısmi istisna uygulamasının yol açabileceği ek mali yük önlenmiş olmaktadır.”

3- Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Müteahhide Verilmesi İşleminin KDV Kanunu’nun 17/4-r Maddesi Kapsamında KDV’den istisna Olup Olmadığı

Yukarıda da ifade edildiği üzere, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlarının satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri KDV’den istisna bulunmaktadır. Madde gerekçesinde; “düzenlemenin kurumların mali yapılarını güçlendirme amacı taşıdığı, satış dışındaki bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimlerin istisna kapsamı dışında olduğu” belirtilmektedir.

Maliye Bakanlığı’nın Kanun’un 17/4-r maddesinde yer alan istisna hükmünün uygulaması ile ilgili olarak bugüne kadar çıkardığı bir Genel Tebliğ ya da Sirküler bulunmamaktadır. Ancak, adı geçen Bakanlığın, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesinde yer alan aynı mahiyetteki kurumlar vergisi istisnası ile ilgili olarak yayımladığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği bulunmaktadır. Söz konusu Tebliğ’in ilgili bölümü aynen aşağıdadır:

“5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.”

Şirket aktifine kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi konusunun 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve KDV Kanunu’nun kendi sistematiği içinde olmak üzere iki şekilde değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Şirket aktifine kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde değerlendirilmesi halinde, arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin trampa olduğu ve satış gibi şirketin mali yapısında bir iyileşme sağlamayacağı, bu nedenle de KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen KDV istisnası kapsamında işlem yapılamayacağı ve KDV’ye tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Kişisel görüşümüze göre, konu KDV Kanunu’nun kendi sistematiği ve hükümleri göz önüne alınarak değerlendirilmelidir. Kanun’un 17/4-r maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlarının satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Şirket aktifine en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin Kanun’un 17/4-r maddesinde düzenlenen KDV istisnası kapsamına girip girmeyeceği konusundaki püf nokta, bu işlemin “taşınmaz satışı” olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğidir.

Bilindiği üzere, satış olgusu vergi hukukunun önemli konularından yada unsurlarından birisini oluşturmasına karşılık, satışın tanımına bu alanda rastlanılmamakta, hatta bu hususta Borçlar Kanunu’na özellikle 182. maddesine bir atıfta bulunulmamaktadır. Borçlar Kanunu’nun 182. maddesinde satışın tanımı, “satım bir akittir ki onunla satıcı, satılan malı alıcının iltizam ettiği semen mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder.” şeklindedir. Diğer bir ifade ile satış, satıcı ile alıcı arasında yapılan ve bir malın alıcıya verilmesi, bunun karşılığında bir fiyat, bir değer alınması yoluyla yapılan işlemdir. Satışın karşılığının mutlaka para olması gerektiğine ilişkin herhangi bir şart bulunmamaktadır. Trampada bir malın karşılığını diğer bir mal teşkil etmektedir. Teslimin tayininde bedelin cinsi, hatta bir bedelin bulunup bulunmaması önem taşımamaktadır. Trampada malların mülkiyeti karşılıklı olarak el değiştirdiğinden, her iki taraf için de teslim gerçekleşmiş sayılmaktadır. KDV Kanunu’nda mallar açısından satış yerine teslimin tanımı yapılmıştır. Kanun’un 2. maddesinde teslim, “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.” şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla, trampa karşılıklı iki ayrı teslim, diğer bir ifade ile iki ayrı satış olduğundan, şirket aktifine en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna tutulmalıdır.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, şirket aktifine kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işlemi 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar çerçevesinde KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde düzenlenen KDV istisnası kapsamına girmemektedir. Kişisel görüşümüze göre, KDV Kanun’unda mallar açısından satış yerine teslimin tanımı yapıldığından ve trampa iki ayrı teslim olarak değerlendirildiğinden, şirket aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Coşkun ARAS*
Yaklaşım

* YMM