1. Giriş

Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihinde verilen ve 8 Ocak 2010 tarihli resmi gazetede yayımlanan kararları, vergi uygulamalarında birçok tereddüt, tartışma ve netice itibariyle uyuşmazlığı da beraberinde getirdi. Kararların tam olarak hangi uygulamaları iptal ettiği, ne zaman yürürlüğe gireceği, nasıl hüküm ifade edeceği, yapılacak yeni düzenlemelerin ne şekilde ve ne zaman yapılacağı gündemi meşgul ettiği gibi, mükellefler ve Maliye İdaresi nezdinde çokça soru ve buna karşılık farklı görüşlerin ortaya çıkmasına neden oldu.

Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı, ilan edilmesi, gerekçeli kararların yayımlanması, iptal kararlarının geriye yürümezliği gibi hukuki yönden birçok değerlendirme yapılmakla birlikte, vergi uygulamasındaki tereddütler 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinin verildiği ve 2010 yılının ilk geçici vergi beyannamelerinin hazırlanmakta olduğu bu dönemde dahi ortadan kalkmış değildir.

Yazımızda Anayasa Mahkemesi’nin yatırım indirimi uygulamasındaki süre sınırlamasını kaldıran kararı ve sonrasında özellikle devreden yatırım indirimi uygulamasıyla ilgili önem arz eden hususlara değinilmeye çalışılacaktır.

2. Mevzuattaki düzenlemeler

08.04.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5479 sayılı Kanun’un 2’nci maddesiyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19’ncu maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. İlgili Kanun, 8 Nisan 2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmasına rağmen, 15’inci maddesinde (yürürlük maddesi) yer alan hüküm uyarınca, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi; 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kalkmış bulunmaktadır.

Yatırım indirimi istisnası 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren kaldırılmış olmakla birlikte, 5479 Sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 69’ncu madde ile 31.12.2005 tarihine kadar gerçekleştirilen yatırım harcamalarının geçici bir süre istisnadan yararlandırılabilmesine olanak sağlanmıştır. Bu çerçevede, yatırım indirimi istisnasına son verilmesine rağmen, mükelleflerin mevcut yatırımları nedeniyle hak kazandıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını sadece 3 yıl süre ile kullanmalarına imkan verilmiş, 2009 yılından itibaren bu haklarını kullanmayacakları hüküm altına alınmıştır.

3. İptal talepleri ve Anayasa Mahkemesi kararları

5479 Sayılı Kanun’la getirilen yasal düzenlemelerle ilgili olarak;

1. Devreden yatırım indiriminin kullanılmasına ilişkin olarak getirilen 3 yıllık (2006, 2007 ve 2008 yılları) süre sınırlamasının,

2. Yatırım indiriminden faydalanıldığı durumda, kalan kazanca önceki vergi oranlarının (kurumlar vergisi mükellefleri için % 30) uygulanacağına ilişkin hükmün,

3. Yatırım indirimini (Gelir Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi) yürürlükten kaldıran düzenlemenin yürürlük tarihinin 1 Ocak 2006 olarak uygulanacağına ilişkin hükmün,

iptaline yönelik Anayasa Mahkemesi’nde davalar açılmış ve 15 Ekim 2009 tarihli Anayasa Mahkemesi toplantısında;

- Yatırım indirimi istisnası uygulamasına yönelik olarak “…sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait…” ibaresinin Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle

- Yatırım indirimini yürürlükten kaldıran düzenlemenin yürürlük tarihini 1 Ocak 2006 olarak belirleyen hükmün Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle

iptaline karar verilmiştir. Diğer taraftan 5479 Sayılı Kanun’da belirtilen “…(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)…” ibaresinin iptal talebi ise reddedilmiştir.

4. Anayasa Mahkemesi kararlarının uygulamaya etkisi

Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu karar ile 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnasının kullanımıyla ilgili 3 yıllık süre (2006, 2007 ve 2008 yılları) sınırlamasını, kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih (8 Ocak 2010) itibariyle kaldırmış olmaktadır.

Buna göre 2009 yılına ilişkin olarak verilecek olan dördüncü dönem geçici vergi beyannamesinden başlamak üzere, 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ve sonraki yıllardaki geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarları beyan edilen kazançtan indirilebilmesi mümkün hale gelmiştir.

Diğer taraftan, Anayasa Mahkemesi tarafından “…(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)…” ibaresinin iptal talebi reddedilmiş olduğundan, yatırım indirimi istisnası kullanıldıktan sonra kalan matrah üzerinden % 30 oranında kurumlar vergisine tabi olacaktır.

5. Maliye Bakanlığı’nın 2009 yılında yatırım indirimi uygulaması ile ilgili görüşü

Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında alınarak 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan iptal kararı çerçevesinde, 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarlarının beyan edilen kazançtan indirilebilmesi mümkün kılınmakla birlikte; 2009 yılı dördüncü dönem geçici vergi beyannamesinin elektronik ortamda, hazırlanması sırasında mükelleflerin aşağıda yer alan uyarı yazısı ile karşılaştıkları görülmüştür:

''8/1/2010 tarihli ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesi'nin 2006/95 Esas, 2009/144 sayılı Kararı, Anayasanın 153’üncü maddesi uyarınca, 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde (Geçici vergi dönemleri de dahil) yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.''

Ayrıca, 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin hazırlanması sırasında yatırım indirimi ile ilgili indirim ve istisnalar bölümünde yatırım indirimi istisnası için bir satır açılmadığı gibi aşağıda yer alan uyarı yazısına yer verildiği görülmüştür.

''Zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler tablosunda diğer indirimler ve istisnalar seçilmişse bu satıra, bu bölümde yer alan istisnalar ile Yatırım indirimi istisnası yazılmamalıdır.''

Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin görüşünün bu yönde olduğuna dair yayınlanmış sirküler veya tebliğ düzeyinde bir açıklama bulunmamaktadır. Öte yandan, 2009 yılı dördüncü geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi sırasındaki uyarı yazılarında yer verilen ifadelerden, 2009 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde yatırım indiriminin dikkate alınamayacağı yönünde bir görüşün Bakanlıkça esas alındığı sonucuna ulaşılmaktadır.

6. 2009 yılında yatırım indirimi uygulaması

Elektronik ortamda verilen 2009 yılı dördüncü dönem geçici vergi beyannamesi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde yer verilen uyarı yazılarından hareketle; mükellefler tarafından 2009 yılına ilişkin dördüncü dönem geçici vergi beyannamesi ile 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilmek suretiyle konunun yargıya intikal ettirilmesi alternatifinin de üzerinde durulduğu görülmüştür.

Konuya ilişkin İstabul 11. Vergi Mahkemesi’nin 08.04.2010 tarih ve E.2009/3380, K.2010/1239 sayılı kararında; Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı ile mükelleflerin indirmeye hak kazandıkları yatırım harcamalarını 2009 takvim yılında da kullanabileceklerinden, ihtirazi kayıtla verilen 2009/4 dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesine istinaden davacı şirket adına yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığına hükmedilmiştir.

Bu karara benzer olarak; Anayasa Mahkemesi’nin kararlarının ilan edilmesinden sonra ihtirazi kayıtla verilen geçici vergi beyanları dolayısıyla yapılan tahakkuklara karşı açılan benzer davalarda da mahkemelerin tahakkukları iptal ettikleri görülmektedir.

7. 2010 yılında yatırım indirimi uygulaması

2009 yılı kazançlarında yatırım indirimi uygulamasında; Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin görüşü; bu kapsamda e-beyanname programında “yatırım indirimi” uygulamasına imkan sağlayan teknik bir değişiklik yapılmaması ve buna karşılık mükellefler tarafından konunun yargıya intikal ettirilmesi gibi bir süreç söz konusu olmuştur.

İlk üç aylık geçici vergi dönemi beyannamelerinin hazırlanmakta olduğu 2010 yılı için yatırım indirimi uygulaması yönünden herhangi bir belirsizliğin gündeme gelmeyeceği düşünülmekle birlikte; Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 69'uncu maddesi uyarınca yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılmaması mükelleflerin tercihlerine bırakılması hususuna da bu noktada değinmekte yarar vardır.

07.08.2006 tarih ve KVK-3 /2006-3 /Yatırım İndirimi-2 sayılı Kurumlar Vergisi Sirkülerinde konuya ilişkin aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa 5479 sayılı Kanunla eklenen Geçici 69 uncu madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılmaması mükelleflerin isteklerine bırakılmıştır. Mükellefler bu tercihlerini 2006, 2007 ve 2008 yıllarının tamamı için kullanabilecekleri gibi bu yılların herhangi biri için de kullanabileceklerdir. Ancak mükelleflerin kendi istekleriyle yararlanmadıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarının yatırım indirimi uygulamasının tercih edildiği yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan kısmın ise müteakip dönemlerde indirilebileceği tabiidir.

Diğer taraftan, 2006 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde, yatırım indirimi istisnasından yararlanmak isteyen mükelleflerin 2006 yılının ikinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe (14/8/2006) kadar tercihlerini belirlemeleri gerekmektedir. 2006 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflerin, ikinci geçici vergilendirme döneminde bu istisnadan yararlanmamayı tercih etmeleri halinde, birinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin olarak herhangi bir işlem yapmalarına gerek bulunmamaktadır.

2007 ve 2008 yıllarında ise mükelleflerin tercihlerini ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar belirlemeleri gerekmektedir.

Mükelleflerin, yapmış oldukları bu tercihlerden yıllık beyanname döneminde vazgeçmelerine imkan bulunmamaktadır.”

Yatırım indirimi istisnasından yararlanılıp yararlanılmaması mükelleflerin tercihlerine bırakılması hususuna binaen gündeme gelebilecek bir tartışma da; 2009 yılında ticari kazancın tespitinde indirilebilecek yatırım indirimi istisnası bulunan mükelleflerden, konunun yargıya intikal ettirilmesini (ihtirazi kayıtla beyanname vermek suretiyle) tercih etmeyenlerin, 2009 yılında yararlanamadıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarından 2010 yılında yararlanıp yararlanamayacakları ile ilgilidir.

2009 yılında yatırım indiriminden yararlanılması mümkün olmadığından; 2009 yılında kurum kazancı elde edilmiş olsa dahi 2008 yılından devreden istisna tutarının 2010 yılında indirim konusu yapılmasının imkan dahilinde olduğu yönünde bir görüş esas alınabilmektedir. (1)

Diğer taraftan, Anayasa Mahkemesi’nin kararının aleniyet kazanmasından sonra, 2009 yılına ilişkin geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yatırım indiriminin dikkate alınabilmesi gerektiği yönünde görüşler de bulunmaktadır. Bu görüşü savunanlara göre, mahsubuna yasal bir engel bulunmamasına rağmen, 2009 yılının son dönem geçici vergisinde yatırım indirimi hakkından yararlanmayanlar yıllık beyannamede yararlanma haklarını, 2009 yılında bu indirimi düşmeyenler de 2010 yılında düşme olanaklarını riske sokacaklardır. (2)

Bize göre; yatırım indirimi istisnasından 2009 yılında yararlanılması konusunda bir tereddüt olmamalıdır. Bu kapsamda, 2009 yılı kazançlarına yatırım indirimi istisnasının uygulanması gerektiği kanaatindeyiz. Öte yandan, kurum kazançları ve devreden yatırım indirimi bulunmasına rağmen, 2009 yılında konuyu yargıya intikal ettirmeksizin yatırım indiriminden yararlanma hakkını kullanmayan mükelleflerin, bu haklarını 2010 yılında kullanmak istemeleri halinde, konunun vergi inceleme elemanlarınca eleştirilebileceğini hatırlatmakta fayda görüyoruz.

8. Sonuç

Yatırım indirimi, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin amortismana tabi iktisadi kıymet alımları suretiyle yaptıkları yatırımların belli bir oranı olarak tespit edilen tutarın vergiye tabi kazançtan indirilmesini öngören bir uygulamadır. Geçmişte mevzuatta yapılan birçok değişiklikle birlikte 5479 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeye kadar mükelleflerce hak kazanılan yatırım indirimi tutarı “herhangi bir süre sınırlaması olmadan” kullanılabilmiştir. 2006 yılında yapılan söz konusu düzenleme ile yatırım indirimi uygulamasına son verilmiş, 2005 yılı sonu itibarıyla hak kazanılan yatırım indirimi tutarları ile iktisadi ve teknik açıdan bütünlük içeren ve de 2006 yılından önce başlanılmış yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarlarının kullanımı 2008 yılı sonuyla sınırlandırılmıştır.

İşte Anayasa’ya aykırı bulunan söz konusu sınırlamanın iptali ile; mükellefler 2008 yılı sonu itibarıyla hak kazandıkları yatırım indirimi tutarlarını herhangi süre sınırı olmaksızın kullanabilecek duruma gelmişlerdir.

Yatırım indirimi ile ilgili Anayasa Mahkemesi kararları, ilgili kararların yayımlandığı 8 Ocak 2010 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş olmakla birlikte; vergi uygulamasındaki tereddütler 2009 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinin verildiği ve 2010 yılının ilk geçici vergi beyannamelerinin hazırlanmakta olduğu bu dönemde dahi ortadan kalkmış değildir. Bunun en önemli sebebi Maliye Bakanlığı’nın bugüne kadar özellikle 2009 yılı ve izleyen yıllarla ilgili uygulama hakkında herhangi bir açıklama yapmamış olmasıdır. Öte yandan, 2009 yılı dördüncü geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi sırasında e-beyanname programındaki uyarı yazılarında yer verilen ifadeler ne Maliye Bakanlığı’nın görüşünü net bir şekilde ortaya koymuş ne de uygulamadaki belirsizliğin ortadan kalkmasını sağlamıştır.

Uygulamadaki görüş farklılıkları ve tereddütler nedeniyle 2009 yılı kazançlarına yatırım indirimi istisnasının uygulanmasında, dördüncü dönem geçici vergi beyannamesi ile kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilmek suretiyle konunun yargıya intikal ettirilmesi gündeme gelmiştir.

Bize göre 2009 yılının kazançlarına yatırım indirimi uygulanmasının önünde herhangi bir engel bulunmamaktadır. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin kararı açık ve net bir şekilde hak kazanılmış yatırım indirimi istisnasında süre sınırlaması olmayacağı yönünde iken, e-beyanname programındaki uyarılarla ortaya konulan yaklaşıma katılmak mümkün değildir. Sonuç olarak Maliye Bakanlığı’nın söz konusu yaklaşımı neticesinde 2009 yılına ilişkin yatırım indirimi istisnası için mükellefler konuyu yargıya intikal ettirmek durumunda kalmışlardır.

Devreden yatırım indirimi istisnasının 2010 yılı kazançlarından indirilebileceği kabul edilerek; 2009 yılına ilişkin beyannamede konu yargıya intikal ettirilmeden yatırım indirimi istisnasından faydalanılmaması ve kullanılmayan bu yatırım indirimi tutarlarından 2010 yılında yararlanılmak istenmesi durumunda, konunun vergi inceleme elemanlarınca eleştirilebileceğini hatırlatmakta fayda görüyoruz.

Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı’nın tebliğ veya sirkülerle görüşünü net bir şekilde belirtmesi ve özellikle yatırım indirimi istisnasının 2009 ve izleyen yıllardaki indirim esasları ile ilgili açıklamalarda bulunarak, uygulamada ortaya çıkan tereddütleri gidermesinin yerinde olacağı kanaatindeyiz.

Can Sözer
E&Y Türkiye


(1) KIRBAŞ, Osman; “2010 Yılında Yatırım İndirimi İstisnası Uygulaması”, Yaklaşım, S. 149, Nisan 2010
(2) DOĞRUSÖZ, A. Bumin, “Yatırım İndirimi Konusundaki Kararın Ardından”, Yaklaşım, S. 28, Mart 2010