|
I- GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İlerleyen bölümlerde, kazancın istisna edilmesinin şartları ile Türkiye’de beyan esaslarına ilişkin muhtelif hususlar ayrıntılı şekilde ele alınmıştır.
II- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT, ONARIM VE MONTAJ İŞLERİNDEN SAĞLANAN KAZANÇLAR
Yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım ve montaj işlerinden sağlanan kazançların vergi yükü oranına bakılmaksızın kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İnşaat, onarım ve montaj işlerinin istisnadan yararlanabilmesi için, yurt dışında gerçekleştirilmesi ve bu işlerin yurt dışındaki için bir işyerinden (şantiye) yürütülmesi gerekir. Bazı ülke mevzuatları gereği, bu işlerin şubeden değil fakat ayrı bir şirket adı altında yürütülmesi zorunlu tutulmuştur. Bu tür yasal zorunluluktan doğan ayrı şirket şeklinde yürütülen yurt dışı inşaat işleri de istisna hükümlerinden yararlanabilecektir.
Kurumların, yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyet “hizmet ihracı” olarak değerlendirileceğinden istisnadan yararlanması mümkün değildir.
Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım ve montaj işleri hizmetlerinden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların yurt dışından getirildiği anda döviz alım belgesine (DAB) bağlanmasına da gerek yoktur. Kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.
Yurt dışındaki işyerlerinden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.
Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.
Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.
III- YURT DIŞINDA YAPILAN TEKNİK HİZMETLERDEN SAĞLANAN KAZANÇLAR
Yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar da yurt dışı inşaat kazançları gibi aynı Kanun hükümleri uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak teknik hizmetlerin bu istisnadan yararlanması açısından aşağıda belirtilen koşulların sağlanması gerekmektedir.
- Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların ya yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması ya da
- Teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılması
gerekmektedir.
Teknik hizmetin yurt dışındaki inşaat ve onarım işine bağlı olarak yapılmasından kasıt, inşaat işinin bizzat teknik hizmeti sunan firmaya ait olmasıdır. Bir başkasının yapmış olduğu inşaat işine teknik hizmet sağlayan ve yurt dışında bir işyeri olmayan şirketin bu istisnadan yararlanması mümkün değildir.
Yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetler “hizmet ihracı” olarak değerlendirileceğinden, bunlardan elde edilen kazançların istisnadan yararlanması mümkün değildir.
Konuyu başka bir şekilde ifade edecek olursak, Türkiye’de mukim kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir.
Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
İstisna kapsamındaki kazançların yurt dışından getirildiği anda DAB’a da bağlanmasına gerek yoktur. Kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. Ancak, kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayan hizmet ihracı kapsamındaki teknik hizmetlerin KDV istisnasından yararlanabilmesi için, paranın banka kanalıyla döviz olarak yurda getirilmesi ve DAB’a bağlanması gerektiği hususu atlanmamalıdır.
Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.
Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.
Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.
IV- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİ NEDENİYLE, İŞİN TAMAMLANMASINDAN SONRA ÖDENEN FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU
Bilindiği üzere, yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere genel olarak uzun vadeli krediler alınmaktadır. Doğrudan yurt dışı projesinde bağlı olarak temin edilen bu kredilerin faiz ve kur farkı giderlerinin ilgili işyeri hesaplarına aktarılması doğal bir zorunluluktur. İnşaat devamı süresi içinde bu konunun kayıtlara intikalinde sorun bulunmazken, bu şekilde alınan kredilerin bir kısmının ödemesinin, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra da gerçekleşmesi halinde ne yapılacağı konusu uygulamada tereddüt yaratmaktadır.
Ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.
Dolayısıyla, kanaatimize göre, bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.
V- YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİ NEDENİYLE, MERKEZ VE ŞUBE ARASINDAKİ CARİ HESAPLARIN DEĞERLEMESİ
Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.
Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulması ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise ticari mal alış verişinden kaynaklanmaması ve bir tür sermaye hareketi olması nedeniyle değerlemesine gerek bulunmamaktadır.
V- TÜRKİYE’DEKİ MERKEZ GENEL GİDERLERİNDEN, YURT DIŞINDA YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNE PAY VERİLMESİ
Türkiye’deki merkez genel giderleri, her durumda yurt dışındaki, işlerle de ilgili olacağı için, bu giderlerden yurt dışındaki işyerlerinden yürütülen inşaat işlerine pay verilmesi gerekmektedir.
Yurt içinde yapılmakla birlikte, sadece yurt dışındaki işyerini ilgilendiren giderlerin ise doğrudan yurt dışına aktarılması en doğru yöntem olacaktır.
Öte yandan, yurt dışında yapılan giderler ve gelirler ayrı ayrı değerlendirildiği ve bu kazançlar istisna olduğu için, yurt dışında yapılan giderlerin Türkiye’de gider kaydedilmesi mümkün olmayacaktır.
Pelin KANDEMİR*
Yıldız APLAN**
_____________________________
(*) Denetçi
(**) Denetçi Yardımcısı |
