1. GİRİŞ

Denetim ekonomik faaliyet ve olaylarla ilişkilidir. Denetim işlevi, işletme faaliyetlerinin önceden saptanmış standartlara uygunluğunu tarafsız bir biçimde kanıtları dolaylı olarak araştırır ve değerlendirir. Denetimde önceden saptanmış standartların bulunması gerekir. Sonuçları ilgili taraflara raporlanmak üzere yapılan çok aşamalı bir işlemler bütünü olan denetim, yönetim tarafından hazırlanan finansal tabloların objektif olarak incelenmesi anlamına gelen bir tür onay fonksiyonudur.

Günümüzde ekonomik ve sosyal alanda hızlı değişimler, işletmelerin faaliyet alanlarının genişlemesine ve karmaşıklaşmasına neden olmaktadır. İşletmelerin büyük ölçekli hale gelmeye başlaması ve faaliyetlerinde meydana gelen karmaşıklık beraberinde işletmelerin muhasebe sistemlerinin de karmaşıklaşmasına neden olmaktadır. Muhasebe verilerinde meydana gelen bu karmaşıklık işletmenin finansal tablolarına ve muhasebe bilgilerine olan güvenilirlik derecesini olumsuz yönde etkilemektedir. İşletmelerin gelişen ve değişimi gerektiren ekonomik koşullar nedeniyle giderek büyümesi beraberinde doğru ve güvenilir bilgilere olan ihtiyacı da arttırmaktadır. Bu ihtiyacın artması bağımsız dış denetim uygulamalarının da daha fazla önem kazanmasına neden olmuştur.

Ekonomik yaşamın giderek karmaşıklaşan bir hal alması güvenilir ve tarafsız bilgi ihtiyacını da beraberinde getirmiştir. Karmaşıklaşan bu ekonomik yapı kullanıcılara sunulan bilgilerin tarafsız, doğru ve güvenilir olma olasılığını da azaltmaktadır. Bu bilgilerden yararlanarak karar alacak olanlar yararlandıkları bilgileri asıl kaynağından inceleme olanağına sahip olmadıkları için başkaları tarafından hazırlanan bu bilgilerin tarafsız ve doğru bir şekilde hazırlandığına güvenmek zorundadırlar.

2. BAĞIMSIZ DENETİM KAVRAMI VE DENETİM SÜRECİ

2.1.Tanımı:

Bağımsız  denetimin biri geniş, diğeri ise dar kapsamlı olmak üzere iki biçimde tanımı yapılabilir. Genel anlamda bağımsız denetim, dışarıdan bir kişi ya da kurumun denetlenen işletme hakkında diğer kişi ya da gruplara bilgi vermek için işletmeyi kontolüdür. Bağımsız dış denetçi işletme hakkında tam bir kanıya sahip olabilmek için gerekli gördüğü her türlü incelemeyi yapar. Araştırma ve bulguları sonucunda, işletme hakkında genel bir kanı oluşturur.

Dar anlamda bağımsız denetim ise, genel anlamda bağımsız denetim tanımı yapılırken belirtilmiş olduğu üzere, işletmelerin yalnızca mali kayıtlarının kontrolüdür. Denetçi bu anlamda denetim yaparken sadece işletmenin mali kayıtlarını inceler. Denetim mali belge ve kayıtların incelenmesi ve değerlendirilmesiyle sınırlıdır. Denetçi sadece işletmenin mali tabloları hakkında görüş bildirir.

Başka bir tanımla bağımsız denetim; “İşletmelerin kamuya açıklanacak veya kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasıdır”.   

Bağımsız denetimin en geniş kapsamlı tanımı ise 1973 yılında Amerikan Muhasebeciler Birliği Denetim Kavramları Komitesi tarafından yapılmıştır. Bu tanım ise aşağıdaki gibidir.

“Bağımsız denetim sistemli bir çalışma, tarafsız bilgi ve kanıt toplama değerlendirme yöntemleri ile denetlenen kuruluşa ait ekonomik işlemler ile  olayları tanımlamak için ileri sürülenlerin bildirilme biçiminin, geliştirilmiş olan ilkelere uygunluğu açısından inceleyerek oluşturulan görüşleri işletmelerle ilgili kullanıcılara iletmektir.”

2.2.Tarihçesi:

Denetim mesleğinin tanınması ve bugünkü anlamda ilk uygulaması İngilterede 19. yüzyılın sonlarına doğru gerçekleşmiştir. Dış denetim sistemi ve uygulamasında ekonomik gelişmelere koşut olarak zaman içerisinde değişiklikler olmuştur. Denetçi kelimesi ilk defa 1289 yılında ingilterede kullanılmıştır. İngiliz toprak sahiplerinin, hesaplarını tutan kimselerin kayıtlarının doğruluklarından emin olabilmek amacıyla, bu işlemleri bağımsız bir kişiye inceletmek üzere, ikinci bir uzman görevlendirdikleri bu tarihlerde görülmektedir. Yine dış denetimin, Mısır ve Asurlular gibi eski medeniyetlerde de vergilerin saptanması için devlet görevlileri tarafından tarım ürünleri ile ilgili olarak yapıldığı belirtilmektedir.

Mesleki anlamda dış denetimin ilk örgütü 1581 yılında Venedikte kurulmuştur. “Collegio Die Rexonati” isimli bu örgüt çok saygınlığı olan ve üyelik koşulları çok ağır bir kurumdur. Bu kuruluşun üye adayları 6 yıl bir muhasebeci yanında çalıştıktan sonra bir dizi meslek sınavlarından geçerek diploma almak koşuluyla mesleğe kabul edilmekteydiler. Modern anlamda dış denetim, ilk defa 19. yüzyılın başlarında İngiltere’de uygulamaya konulmuştur. Sanayi devrimiyle birlikte üretim kapasitesinin ve çeşitlerinin artması, işletme kayıtlarının hacminin artması ve doğruluklarını güvenceye almak bakımından onaylanmaları gerekli olmuştur. Bu amaçla 1845 yılında demiryolu şirketlerinin bilançolarını denetlettirmeleri yasalarca öngörülmüştür. Dış denetimin uygulaması ile birlikte bağımsız dış denetim kuruluşlarının ilk olarak yasal biçimde görüldüğü yer de İngiltere’dir.

Denetim mesleğinin İngiltere’de tanınmasından sonra bu ülkeden ABD ve Kanada ‘ya göç eden muhasebeciler 1880 yılında Quebec şehrinde İngiltere hükümeti’nin izni ile Quebec Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü’nü ve 1886 yılında da Newyork’ta ‘’Amerikan Kamu Muhasebeciler Birliğini’’ni kurmuşlardır. Aynı yıl Newyork’ta İlk Yeminli Muhasebe Uzmanları Kanunu kabul edilmiştir. İngiltere ve ABD’den sonra ilk uygulamayı 1879’da Fransa yapmıştır.

2.3. Denetim Süreci:

Denetim Süreci, aşağıdaki önemli aşamalardan oluşmaktadır.

Denetime tabi tutulacak müşteri işletmenin seçimi, tanınması ve denetim anlaşmasına dayalı olarak işin kabul edilmesi

Denetim işine yönelik ayrıntılı plan (denetim riski, iç kontrol yapısı, işgücü ve zaman planlaması) yapma ve denetim programının hazırlanması

Denetimin yürütülmesi, denetim çalışmalarının yapılması (iç kontrol sisteminin varlığı, güvenilirliği ve etkinliğinin tespiti İç kontrol sistemine uygunluk testlerinin uygulanması, maddilik testlerinin yapılması, kanıtların derlenmesi vb. gibi)

Denetim görüşünün oluşturulması, denetim raporunun yazılması ve denetimin tamamlanması

Denetim sürecinin her aşamasında yapılan çalışmanın anlaşılabilirliği arttırıcı yönde olmak zorundadır. Sürecin her aşamasında denetçinin genel kabul görmüş denetim standartlarına sıkı sıkıya bağlı kalması gerekir. Bunun sonucunda ise yapılan denetimin etkinliği ve verimliliği artmış olur. Bir denetim çalışmasının en önemli öğeleri planlama, esneklik ve denetimin çeşitli aşamalarında oluşan yargının denetim çalışmasında görev alan kişileri bilgilendirmede kullanılır. Bu öğeler denetim süreci boyunca devamlı olarak önemli kararların alınmasında ve zaman içinde denetimle ilgili diğer taraflara sonuçların iletilmesinde önemli rol oynarlar. Denetçi özellikle duran maddi varlıklar, patentler, tahvil borçları gibi, bakiyeleri dönemden döneme aktarılan bilanço hesaplarında bu incelemesini yoğunlaştırmalıdır. Müşterinin geçen yıl başka denetçi tarafından denetlenmiş olması halinde, yeni denetçiler kendilerinden önceki denetçilerden bilgi almalı ve özellikle bilanço hesapları ile ilgili olarak geçen dönemlerde düzenlenmiş çalışma kağıtlarını gözden geçirmelidir.

Bağımsız Denetim faaliyeti, bağımsız dış denetçiler tarafından yürütülebildiği gibi bir ya da bir kaç  dış denetçinin bir araya gelmesiyle oluşturulan bağımsız denetim kuruluşları tarafından da yürütülebilmektedir. Günümüzde tek ya da daha fazla ortaklı şirketlerin birleştiği görüldüğü gibi, oldukça büyük uluslararası şirketlerin birleşmesine de sıkça rastlanmaktadır. Zor denetim kararları karşısında danışma, dayanışma ve denetim konularında uzmanlık birleşmelerin asıl nedeni sayılabilir. Diğer önemli bir birleşme nedeni olarak da, daha geniş bir müşteri grubuna daha geniş bir kadro ile hizmet verebilmek ve müşteri sayısını artırarak, bağımsızlık unsurunu artırabilmek gösterilmektedir. Az sayıda müşterisi olan küçük bir denetim şirketinin denetimini yaptığı işletmeleri kaybetmemek için bağımsızlığını kaybedecek şekilde hareket etme olasılığının büyük şirketlere göre daha fazla olması, küçük şirketlerde bağımsızlığı zedeleyebilecek bir unsur olarak görülebilmektedir.

2.4. Bağımsız Denetimin Özellikleri ve Sorumluluklar

a) Bağımsız denetim sistematik çalışma ve karşılaştırmaya dayalı bir süreçtir.

Bu yolla dış denetimin dinamik bir faaliyet olduğu ortaya konmaktadır. Bu dinamik süreç dış denetim faaleyeti için gerekli olan kanıt ve bilgilerin sağlanması bunların işlenmesi ve değerlendirilmesi, değerlendirme sonuçlarına göre bir denetim görüşüne ulaşılması ve bu görüşün denetim raporu ile ilgililere iletilmesi evrelerini içermektedir.

b) Bağımsız denetim belli bir işletmeye ait ekonomik hareketler ve olaylar hakkında bilgilendirilenlerin incelenmesini kapsar. 

Bağımsız denetim sürecinde işletmelere ait mali tablolar ve ekonomik faaliyetler hakkındaki bilgiler raporlar biçiminde denetçinin kendisine sunulur. Dış denetimin başlangıç noktası söz konusu bu bilgilerin incelenmesidir. Denetçi gerekli incelemeleri yaparak söz konusu bilgilerin doğruluğunu, güvenilirliğini ve gerçeğe uygunluğunu araştırır ve bu hususta görüş bildirir.

c) Bağımsız denetim, bildirilenlerin ve bildiriliş biçimlerinin önceden saptanmış ilkelere uygunluğunun incelenmesidir.

Denetçi ile bilgileri kullanacak ilgili taraflar arasında verimli ve anlaşılır bir iletişimin kurulabilmesi gereklidir. Böyle bir iletişimin kurulabilmesi de önceden saptanmış ilkeler yoluyla sağlanır. İşletmelerin mali tablolar yardımıyla ileri sürdüğü durum ve gelişmelerin, önceden saptanmış bu ilkelere uygunluğunu inceler.

d) Bağımsız denetim tarafsızca kanıt toplama ve bu kanıtları değerlendirme sürecidir.

Denetçi hiçbir ön yargıya dayanmadan tarafsız olarak, yapılmış olan bildirimlerin güvenilirliği ile ilgili kanıtlar toplar ve topladığı bu kanıtları değerler.

e) Bağımsız denetim, kullanıcılara ve ilgi duyanlara denetim sonucunun iletilmesini kapsar.

Kullanıcılara ve ilgi duyanlara iletilmesi gereken denetim sonucu, denetçinin oluşturduğu görüşüdür. Denetim sürecinin bu son evresinde denetçi bu görüşünü denetim raporunda belirtir ve bilgilerin doğruluğu, güvenilirliği ve gerçeğe uygunluğu konusunda yaptığı saptamayı bu rapor yardımıyla kullanıcılara iletir.

Bağımsız denetimdeki sorumluluklara bakıldığında, bağımsız denetçiler, denetime tabi tuttukları mali tablolarda sunulan billgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olup olmadığını tespit etmekle yükümlüdürler. Bağımsız dış denetçiler, mali tablolardaki bilgilerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğu hakkında görüş bildirmesine yetecek miktar ve önemde yeterli kanıtları toplayıp incelemek durumundadır. Dış denetçinin mali tablolarının denetlediği işletmeye ait politikalar denetçinin sorumluluğu dışındadır. Dış denetçi görüşünü oluşturacak yeterli kanıt toplayıp inceledikten ve görüş oluşturduktan sonra, raporuna aldığı görüş, denetçinin kendi görüşü olup, olumlu anlamında bir görüşün mali tabloların güvenilirliğini kesinlikle teyid ettiği şekilde bir değerlendirmeye gidilmemesi doğru olur. Denetçinin uluslararası bağımsız denetim standartları paralelinde yapması gerekenler sorumlulukları ve yükümlülükleri arasındadır.  

2.5. Bağımsız Denetimin Amaçları

Bağımsız denetim, dış denetimi yapılan kurum ve işletmelere alacak, verecekleri olan kişilerin hak ve yararlarının korunmasına yardımcı olur.

Dış denetimi yapılan kurum ya da işletmelerin hak ve yararlarını korumak ve gelişmesini sağlamak.

İşletme sahiplerinin, ortak ya da hissedarların hak ve yararlarını korumak.

Ülke ekonomisindeki sermaye piyasasının gelişmesini ve tasarruf sahipleri tarafından bu piyasaya arz edilen kaynakların, etkin ve rasyonel kullanımını sağlamak.

Denetimi yapılan kurum ya da işletmelerin çalışanların hak ve yararlarını korumak.

Ulusal düzeyde tek düzen muhasebe uygulamalarını sağlamak ve uluslararası muhasebe uygulamalarına uyumlaştırmaya yardımcı olmak.

2.6. Bağımsız Denetimin İlkeleri

2.6.1. Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken işletme yönetiminin ne dürüst olmadığı ne de kuşku götürmez bir şekilde dürüst olduğu varsayımıyla hareket eder.

2.6.2 Makul güvence; bağımsız denetim, finansal tabloların önemli bir yanlışlık içermediği konusunda makul bir güvenceyi sağlayacak şekilde tasarlanır. Makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır.     

3. TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZ DENETİM MESLEĞİ

Türkiye’de, bağımsız denetim uygulamalarının geçmişi çok eski değildir. İMKB’nin faaliyete geçmesi ve izleyen yıllarda banka ve diğer finansal kuruluşların talepleri, bağımsız denetimin başlaması ve gelişmesinde önemli etken olarak kabul edilebilir. 1987 yılında bankacılık sektörü için bağımsız denetimin zorunlu hale getirilmesi ile ilk zorunlu denetim uygulaması başlamıştır. Bu tarihten önce çeşitli yatırımcıların ve kuruluşların özel istekleri doğrultusunda, denetim faaliyetlerinin yapıldığı görülmektedir. Daha sonraki yıllarda denetimin kapsamı genişletilmiş, 1989 yılında halka açık şirketler için bağımsız denetim uygulaması zorunlu hale getirilmiştir. Bu süreçte, bağımsız denetim yapacak kişi ve kuruluşların yetkilendirilmesi ve faaliyetlerinin yürütülmesini düzenleyen tebliğ ve yönetmelikler yürürlüğe girmiştir. Türkiye’de ise bu çalışmaları başlatan, konu ile ilgili organizasyon oluşturarak ortaya bir mevzuat koymaya çalışan SPK’dır. SPK, bir yandan ülkemizde yeni yeni filiz vermeye başlayan halka açık şirketlerin bağımsız denetimlerini üstelenebilecek bağımsız denetim kurumlarının, bağımsız denetim şirketlerinin kurulmasını ve gelişmesini teşvik etmek amacı ile bir mevzuat oluşturmuş, diğer yandan halka açık şirketlerin muhasebelerinin tek düzene kavuşmasını teminen Maliye Bakanlığı’nın yayınlamış olduğu tek düzen hesap planından daha önce kendi hazırladığı bir tek düzen hesap planı hazırlamış ayrıca muhasebe uygulamalarına da yön vermek üzere çeşitli tebliğler yayınlamıştır.

SPK bağımsız denetim uygulamalarını ele aldığında, tabii olarak yabancı bağımsız şirketlerden, özellikle de o zamanlar en çok faal olan Price Waterhouse ve Arthur Andersen firmalarından destek almıştır. Bu firmaların ülkemizde bağımsız denetimin yapılanması ve örgütlenmesi ile ilgili çalışma ve katkıları azımsanmayacak kadar önemlidir.

Zamanla bu çalışmaların daha örgütlü bir şekilde ele alınma zorunluluğu doğmuş ve yine SPK’nın destek ve teşviki ile “Bağımsız Denetim Derneği” kurulmuştur. (1988)

1989 yılında 3568 sayılı meslek yasası kabul edildiğinde, yasa, bağımsız denetimi Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerle Yeminli Mali Müşavirlerin üstlenmesini öngörmüş böylece oluşacak Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik veya Yeminli Mali Müşavirlik şirketlerince bağımsız denetim işlevinin yerine getirilmesi mümkün olmuştur.

Daha önce kurulan bağımsız denetim şirketleri de ya Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik veya Yeminli Mali Müşavirlik şirketlerine dönüşerek kendilerini yeni Kanuna uygun hale getirmişlerdir.

Türkiye ‘de Bağımsız Dış Denetim olgusu Batı Ülkeleri ve Amerika Birleşik Devletleri ile mukayese edildiğinde çok geç başlamış bulunmaktadır. Cumhuriyet döneminde Muhasebe uygulamaları, ağırlıklı olarak Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında yönlendirilmiş olup, bu kanun hükümlerinin yetersiz olduğu hususlarda, bazı kamu kuruluşları kendi bünyelerinde uygulanmak üzere, muhasebe hesap planları ve standartları oluşturmuşlardır.  

3.1. Türkiye’ deki Bağımsız  Denetim şirketlerinin faaliyetlerinin 1981 yılı öncesi ve 1981 yılı sonrası :

3.1.1- 1981 Yılı Öncesi:

30.07.1981 tarihinde 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu yayınlanmadan önce Türkiye ‘de Bağımsız Dış Denetim hizmetleri, uluslararası hizmet veren,  merkezleri yurt dışında bulunan denetim firmaları veya yurt dışından sertifikalı münferit “Muhasebe Uzmanları “ tarafından verilmekte olduğunu görmekteyiz. Bu dönemde, genellikle Bağımsız Dış Denetim talep eden kuruluşlar, Türkiye’de yatırım yapmış yabancı şirketler, Yurtdışı finans kurumlarından kredi alan ve kredi sözleşmesi hükümleri gereği Bağımsız Dış Denetim yaptırmak zorunda olan kurumlardır. Bu dönemde Denetim şirketlerini veya Denetçilerin karşılaştıkları güçlükler çok farklı bir konumda görülmektedir. Denetlenen Mali Tablolar Uluslararası Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartlarına göre denetlenmekte, 1956 yılında yürürlüğe giren, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümler çerçevesinde Mali Tablolar hazırlanmaktadır. Bu tablolar üzerinde yapılan denetleme çalışmalarına müteakip, uluslararası muhasebe standartlarına göre denetim raporları hazırlanmaktadır.

Bu dönemde, Denetim Firmalarının karşılaştıkları güçlüklerin başında denetim firmalarına ödenen ücretlerin müşteri kayıtlarında kanunen kabul edilmeyen giderler olarak kabul edilmesi gelmektedir. Bu yıllarda Maliye Bakanlığı Hazine Genel Müdürlüğü’nün talebi üzerine Bağımsız Dış Denetim yaptıran bir çok Türkiye’ de yerleşik yabancı kuruluşları incelemeye alıp, Bağımsız Dış Denetimi, yurtdışındaki ana merkezlerin konsolide bilanço hazırlayabilme veya bu merkezlerin ihtiyacına binaen yapıldığını ileri sürerek denetim yaptıran kuruluşları cezalandırma yoluna gitmiştir.

3.1.2- 1981 Yılı Sonrası:

30 Temmuz 1981 tarihinde 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu yayınlanmasını müteakip Türkiye’ de Bağımsız Dış Denetim olgusu yeni bir dönem başlatmış bulunmaktadır. Türkiye’ de Sermaye Piyasasının teşekkülü ile bu piyasada faaliyet gösteren ortaklık ve kuruluşlar, 13.12.1987 tarih ve 19663 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren “Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkındaki Yönetmelik” hükümleri kapsamında sürekli denetlemeye tabi tutulmuşlardır. Bu piyasada faaliyet gösteren ortaklık ve kuruluşlar şunlardır;

- Aracılık faaliyetine münhasır olmak üzere Bankalar,

- Aracı Kurumlar

- Menkul Kıymet  Yatırım Fonları,

- Menkul Kıymet Yatırım Ortaklıkları,

- Hisse Senetleri Borsa’ da işlem gören Anonim Şirketler,

- Hisse Senetleri halka arz edilmiş olan ve arz edilmiş sayılan ortaklıklardır.

Türkiye’de bağımsız  denetim uygulamaları Sermaye Piyasası Kanunu Çerçevesinde Bağımsız Dış Denetim, 3568 Sayılı Kanun Çerçevesinde Bağımsız Dış Denetim, Bankalar Kanunu Çerçevesinde Bağımsız Dış Denetim olmak üzere üç kanunda açıklanmıştır.

Türkiye’de denetim mesleği ilk olarak, 3568 sayılı “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” ile tanımlanmıştır. Ancak ilgili kanunda denetim mesleğinin yürütülmesi, denetime ilişkin standart ve ilkelere ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. 1994 yılında muhasebe ve denetim standartlarını belirlemek üzere Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) kurulmuştur. Bu kurul 1996 yılında 11 adet muhasebe standardını kabul ederek 1997 yılından itibaren uygulamaya geçmesini öngörmüştür.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun (TMSK) faaliyete geçmesiyle birlikte Türkiye Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK) de 2003 yılında kurulmuştur. TÜDESK’in amacı; 3568 sayılı kanunun 2. maddesinde belirtilen, denetim faaliyetleri ve başka kanunlarla verilen denetim işlerinin düzgün ve disiplinli bir şekilde yürütülebilmesi için ulusal denetim standartlarını saptamak ve yayınlamaktır. Bu bağlamda TÜDESK, Türkiye’de ulusal denetim standartlarının belirlenmesi amacıyla, UDS’yi Türkçe’ye çevirerek yayınlamıştır. Ancak ilgili standartların uygulanması, yasal zorunluluğun bulunmaması nedeniyle gecikmiştir.

Kendine özgü ulusal denetim standartları geliştirememiş ülkelere, standart oluşturma sürecinde UDS’yi benimsemeleri önerilmektedir. Bu süreçte UDS’nin temel alınması şeffaf ve güvenilir bilgi üretimine katkı sağlayabilir, doğrudan yabancı sermaye yatırımlarını özendirebilir, sermaye birikimini hızlandırabilir ve dolaylı olarak ülke ekonomisinin gelişimine katkı sağlayabilir. Bu bağlamda, SPK tarafından yapılan çalışmaların ve saptanan standartların gerçekçi, yerinde ve ekonomik bir çalışma olduğu söylenebilir. Ayrıca, finansal raporlama sürecinde gereksinim duyulan bağımsız denetim uygulaması, bu standartlarla daha kaliteli bir şekilde yerine getirilebilir.

Türkiye’de SPK, BDDK, TÜRMOB ve Hazine Müsteşarlığı gibi kurumlar; kendi yetki ve sorumluluk alanlarında faaliyet gösteren kurum ve kuruluşların denetimini üstlenecek şirketlerin kuruluş, yetkilendirme ve faaliyetleri ile uymaları gereken mesleki ve etik standartları belirleyen ayrı düzenlemeler yapmaktadırlar. Farklı kurumlar tarafından farklı düzenlemelerin yapılması ve standartların belirlenmesi, uygulamada karmaşıklığa neden olmaktadır. Bu sorunların çözümü açısından TMSK gibi Türkiye Denetim Standartları Kurulu’nun hayata geçirilmesi ve bu kurulun oluşturacağı uluslararası standartlara uygun ulusal denetim standartlarının uygulamaya geçmesi yerinde olabilir.  Türk Ticaret Kanunu Taslağı’nın değerleme bölümünde UDS’ye atıf yapılmıştır. Bu önemli bir gelişme olarak nitelendirilebilir. Ancak taslakta, muhasebe standartlarına atıf yapılırken TMSK zikredilmiş, buna karşın denetim standartları için herhangi bir kurum adı belirtilmemiştir. Bu bir eksiklik olarak görülebilir.

3.2. Bağımsız Denetim Kuruluşlarının Yönetici ve Bağımsız Denetçilerine İlişkin Esaslar

3.2.1 İşletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimi ile görevlendirilecek bağımsız denetim kuruluşlarının;

a) anonim şirket şeklinde kurulmuş olması ve hisse senetlerinin nama yazılı olması,

b) unvanlarında "bağımsız denetim" ibaresinin bulunması,

c) ortaklarının belirtilen nitelikleri haiz gerçek kişilerden olması,

ç) esas sermayenin en az %51'inin sorumlu ortak baş denetçilere ait olması,

d) sadece bağımsız denetim ve mesleki alanda faaliyet göstermeleri,

e) organizasyon, mekan, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin bağımsız denetim işini yürütecek düzeyde bulunması ve

 f) Hazine Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanlıkça belirlenen esaslar çerçevesinde mesleki sorumluluk sigortasıyaptırmaları şarttır.

3.2.2.Yönetici ve bağımsız denetçilerin ise;

 a) 3568 sayılı Kanuna göre serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanını almış ya da yabancı ülkelerde bağımsız denetim yetkisi sağlayan belge sahibi olmaları,

b) Müflis olmamaları ve yüz kızartıcı bir suçtan mahkum bulunmamaları,

c) Türkiye'de yerleşik olmaları,

ç) Sorumlu ortak baş denetçilerin, en az 2 yıl süreyle SPK'nın listesinde yer alan bağımsız denetim kuruluşlarında sermaye piyasası kurumları ve halka açık anonim şirketlerin bağımsız denetiminde fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya baş denetçi unvanı ile çalışmış olmaları,

d) Sermaye piyasasında bağımsız denetim lisans belgesine sahip olmaları,

e) Sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuat uyarınca bağımsız denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda yetki iptaline neden olan bağımsız denetim faaliyetlerinde sorumluluklarının tespit edilmemiş olması,

f) Faaliyet yetki belgelerinden biri veya birden fazlası iptal edilmiş yahut borsa üyeliği iptal edilmiş işletmelerde iptalde sorumluluğu bulunan kişilerden olmaması,

g) SPK'na muhalefetten dolayı haklarında verilmiş mahkumiyet kararının bulunmaması,

h) SPK'nun ilgili maddeleri uyarınca sermaye piyasalarında işlem yapmalarının yasaklanmış olmaması ve

 ı) Çalışılan bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı görev yapmaları şarttır.

Ancak, (ç), (d) ve (ı) bentlerindeki şartlar ortakların tamamı için aranmaz. Ayrıca merkezi yurtdışında bulunan bir kuruluşun aynı çalışma yöntemleri ile ülkemizdeki bir bağımsız denetim kuruluşuna katılması halinde de bu koşul aranmaz. SPK'da meslek personeli yardımcılığında  geçen süreler dahil en az 10 yıl meslek personeli olarak çalışmış olanlar ile SPK Üyesi olarak görev yapanlar bu koşulu yerine getirmiş sayılırlar.

Bağımsız denetçi yardımcılarının yukarıda (b) ve (c) bentlerinde sayılan koşullara sahip olmaları ve hukuk, iktisat, maliye, muhasebe, işletmecilik, bankacılık, kamu yönetimi ve uluslararası ilişkiler alanlarından birinde en az 4 yıllık yüksek öğrenim görmüş olmaları, diğer alanlarda yüksek öğrenim görmüş olanların ise bu maddede sayılan alanların birinde yüksek lisans derecesi almış olmaları zorunludur.

3.3.3. Bağımsız denetim faaliyetlerinde bulunmak isteyenlerin;

a) esas sözleşme,

b) merkez ve varsa şube adresleri bilgisi,

c) sermaye paylarının ortaklar arasında dağılımı, taahhüt edilen ve ödenen tutarlarına ilişkin bilgi,

ç) başvuru tarihindeki mizan veya son bilanço,

d) ortak, yönetici ve bağımsız denetçilere ilişkin bilgiler ile bunların niteliklerini gösteren belgeler,

e) kuruluşun organizasyonu, donanımı, istihdam ettiği destek personel ve finansal durumu hakkında genel bilgiler,

f) bağımsız denetim sözleşmesi, işletme türleri itibariyle ayrı ayrı hazırlanmış ve SPK'nın finansal raporlama standartlarına ilişkin tüm düzenlemelerini kapsayan genel bağımsız denetim programı ve çalışma kağıdı örneği ile program ve çalışma kağıtlarını ilişkilendiren kodlama sistemini tanıtan bilgiler,

g) merkezi yurtdışında bulunan bir başka şirket ile hukuki bir bağlantının bulunması durumunda söz konusu şirket ile yapılan sözleşmenin kuruluş yetkililerince onaylanmış bir örneği ile birlikte SPK'ya başvurmaları gerekmektedir.

4. BAĞIMSIZLIĞI ORTADAN KALDIRAN DURUMLAR

Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar, bunlarla sınırlı olmamak üzere, aşağıda verilmektedir.

a) Bağımsız denetim kuruluşunun ortak, yönetici, bağımsız denetçileri, denetçi yardımcıları ve bunların 3'üncü dereceye kadar (3'üncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya bağımsız denetim kuruluşları tarafından;

- Müşteriden veya müşteri ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili bağımsız denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

- Müşteriyle veya müşterinin ortaklarıyla veya müşterinin yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

- Müşteri ile bağlı ortaklıkları, müşterek yönetime tabi teşebbüsleri ve iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması,

-  Müşteri veya bağlı ortaklıkları, müşterek yönetime tabi teşebbüsleri ve iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

b) Geçmiş yıllara ilişkin bağımsız denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, müşteri tarafından ödenmemesi ve

 c) Bağımsız denetim ücretinin, bağımsız denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi, bağımsız denetimin kalitesine dair belirsizlikler yaratması, bağımsız denetim kuruluşu tarafından müşteri işletmeye sunulan diğer hizmetler dikkate alınarak belirlenmesi.

Bağımsız denetçiler, fiilen bağımsız denetimini yaptıkları işletmelerde, işletmenin finansal tabloları hakkında düzenlenen en son bağımsız denetim raporu tarihinden itibaren 2 yıl geçmedikçe, söz konusu işletmede yönetim kurulu başkan ve üyeliği, genel müdür, müdür ve yardımcılığı ile önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan pozisyonlarda görev alamazlar. Bağımsız denetim kuruluşları ile bunların bağımsız denetçileri ve diğer personeli, bağımsız denetim hizmeti verdikleri işletmelere, bağımsız denetim hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak;

- Muhasebe defterlerinin tutulması ve buna ilişkin diğer hizmetlerin verilmesi,

- Finansal bilgi sistemi kurulması ve geliştirilmesi ile işletmecilik, muhasebe, finans konularındaki uygulamalarla ilgili danışmanlık hizmeti verilmesi, belge düzenlenmesi ve rapor azırlanması,

- Değerleme ve aktüerya hizmetleri verilmesi veya ekspertiz ve uygunluk raporu hazırlanması,

- İç denetim fonksiyonunun yerine getirilmesi ya da iç denetim fonksiyonuna destek hizmeti verilmesi,

- Yönetim veya insan kaynakları fonksiyonlarının yerine getirilmesi,

- Aracılık veya yatırım danışmanlığı hizmetlerinin verilmesi,

- Hukuki danışmanlık veya diğer uzmanlık hizmetlerinin verilmesi,

- Tahkim ve bilirkişilik yapılması ve

- SPK tarafından yapılmasına izin verilmeyen alanlarda hizmet sunulması

faaliyetlerinde bulunamazlar. Bağımsız denetim kuruluşunun yönetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak hakim bulunduğu veya ilişkili olduğu bir danışmanlık şirketi, bağımsız denetim kuruluşunun hizmet verdiği müşterisine, aynı dönem için danışmanlık hizmeti veremez. Bu kapsama, bağımsız denetim kuruluşunun gerçek kişi ortakları ve yöneticilerince verilen danışmanlık hizmetleri de dahildir.

5.SONUÇ:

Global dünyada karar vericilerin istedikleri bilgiye ilk elden ulaşmaları imkansıza yakındır. Bilgi başka kişilerden elde edildiğinde ise kasten yada kasıtsız olarak yanlış beyan edilme olasılığı yükselir. Bilgi talep eden ile amacı çelişen bir kişi tarafından sağlanıyorsa tarafsızlığını yitirme riski doğar. Bilgi yanlış yada eksik aktarılabilir. Ayrıca, işletmeler ve işlemler genişleyip karmaşıklaştıkça kontrol edilmesi güçleşir.

Toplum ve iş dünyasındaki kuruluşların sayısı artıp ekonomik faaliyetler karmaşıklaştıkça, karar vericilerin güvenilir bilgi edinmesi zorlaşmaktadır. Bu durumun çeşitli sebepleri vardır: bilginin uzak olması, bilgi sağlayanların taraf tutucu ve güdü sahibi olmaları, verilerin çokluğu ve karmaşık işlemlerin varlığı. Bilgi riskini azaltmak için bilgiyi talep edenin yapabileceği üç şey vardır: istediği bilgiyi kendi başına elde edip kontrol etmek, karşı tarafa güvenmek yada en yaygın yol olarak bağımsız denetim görüşüne başvurmak.

Küreselleşme, sermaye piyasalarının gelişmesi, işletme sahipliği ve yöneticiliğinin birbirinden ayrılması, çok uluslu işletmelerin sayısının artması ve faaliyet alanlarının genişlemesi, muhasebe işlemlerinin karmaşıklaşması, ilgi gruplarının sayısının ve bilgi gereksiniminin artması, çıkarların çatışması ile kamuyu aydınlatmanın öneminin artması muhasebe ve denetim mesleğini etkileyen gelişmeler olarak değerlendirilebilir. Şeffaflık, sermaye piyasalarının gelişmesine yardımcı olan bir unsur olarak kabul edilmektedir. Bağımsız denetim, şeffaflığın sağlanmasına katkıda bulunan önemli bir araç olabilir. Bu süreçte bağımsız denetim mekanizması, kamuya finansal tablolar aracılığıyla açıklanan bilginin işletmenin durumunu dürüst bir biçimde yansıtmasına katkı sağlayabilir.

Mustafa YURT

KAYNAKÇA:

1- “Bağımsız Denetim Kuruluşlarına İlişkin Tebliğ”, 19343 Sayılı Resmi Gazete, “Bağımsız Denetim Kuruluşlarına İlişkin 2 Numaralı Tebliğ”,

2- Yüksel Koç Yalkın, “Türkiye Muhasebe ve Denetim Kurulu’nun (TMUDESK) Çalışmaları ve Türkiye Muhasebe Standartları”, Muhasebe ve Denetime Bakış,

3- SPK, “Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik”,

4- T. Aksoy, Tüm Yönleriyle Denetim, Yetkin Yayınları, Ankara,

5- TURMOB, 3568 Sayılı Yasa, http://www.turmob.org.tr /mevzuat /bolum02/

6- TÜDESK, Uluslararası Denetim Standartları, TURMOB, Yayın No: 238.

7- Akdeniz Üniversitesi, İ.İ.B.F. İşletme Bölümü / ANTALYA Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.

8- Aslan Coşkun, “Denetim”, www.tmud.org.tr/yayinlar/denetim

9- Yavuz Akbulak-SPK Baş uzmanı/Sermaye piyasasında bağımsız denetim

10- Mazhar TILHASLI Yeminli Mali Müşavir

11-Bağımsız Denetim Derneği, Bağımsız Denetim Sektörü, http://www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/iktisat_kongresi/ 20.01.2007.

http://www.stratejikboyut.com/haber/ulkemizde-bagimsiz-denetim-sirketleri--28558.html