| İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesinde Özellikli Durumlar |
|
|
|
| 01 Haziran 2010 | |
 İnşaat sektörünün her türlü faaliyet biçimi, çok yönlü ve karmaşık ilişkileri bünyesinde barındırır. Ağırlıklı olarak yap sat diye bilinen faaliyet bölümünde, arsanın temin ve iktisap şeklinden başlamak üzere, inşaatın başlama ve kullanımının ruhsatlandırılması, işin gerçekleştirilmesi ve denetimi, yapı malzemelerinin tedarikinin ve işçiliklerin kayıt dışı boyutunun büyüklüğü, tamamlanan yapının bağımsız bölümlerinin kısmen daha temelde satışı, arsa sahiplerine kat karşılığı konut/işyeri teslimleri gibi yönleriyle parasal açıdan oldukça maliyetli ve vergilendirme boyutuyla yorucu ilişkiler ağına sahiptir. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri ise, gelir kısmıyla gizlenemeyen hasılat nedeniyle ve fakat, kazancı dengeleyici çabalar yüzünden daha karışık özellikler taşımaktadır. Bu ikinci iş, faaliyetin niteliği ve elde edilen gelir unsuru bakımından ilki gibi “ticari faaliyet ve ticari kazanç” sayılsa da, yap sat işine kıyasla vergilendirme açısından temel bazı farklılıklarla örülüdür. Bu nedenledir ki, Gelir Vergisi Kanunu’nda diğer ticari işlerden ayırıcı düzenlemelere yer verilmiştir. Nitekim, söze konu Yasa, birden fazla yıla sari inşaat ve onarma işi, ister gerçek ve isterse tüzel kişiler tarafından yürütülsün, bu hususu dikkate almaksızın; işlerin defterlerde izlenmesi ve bitim tarihi, mali sonucunun beyanı, genel giderlerin ve amortismanların dağıtılması, elde edilen hasılatın kesintiye tabi tutulması, geçici vergi uygulaması gibi konuları özel hükme bağlamıştır. Yasa, yıllara sari inşaat işlerinde, doğal akışı göz önünde tutarak genel ilkeleri belirlemiştir. İnşaat ve onarım faaliyetine özgü değişik uygulamalar, kimi zaman tarafların uyuşmazlığa düşmelerinden doğan nedenlerle ve bazen de iş sürecinin özelliğine bağlı hallerden dolayı ortaya çıkmaktadır. Her iki alanda da gözlenen ve kararlarla şekillenen sorunların devamlılığı ve çözümü güncel niteliğini koruduğundan, tekraren ele alınması ve sunulması faydalı görülmüştür. II- YILLARA SARİ İŞLERDE DEĞİŞİK UYGULAMALARA- İŞİN BİTİM TARİHİNİN TARAFLAR ARASINDA KARARLAŞTIRILMASIBirden fazla yıla sirayet eden işlerin bir özelliği; asıl üstlenici ve taşeron arasında paylaşılan işlerin bitim tarihi noktasında, bazen karşılıklı anlaşma yolunun seçilmesi, bazen de taraflardan birinin tek yanlı kararının geçerli ve yeterli olabilmesidir. Bu kişisel karar alma ve işi sona erdirme hakkı, doğal olarak elde edilen gelirin beyan yılını da tayin edebilme fırsatını sunmaktadır. GVK’nın 44. maddesinde, işlerle ilgili gelir/harcama dengesinden oluşan beyan ve vergileme dönemi, inşaat ve onarım faaliyetinin sona erdirilme biçimi doğrultusunda farklı olarak belirlenmiştir. Yasaya göre, işin; - Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olması halinde, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, - Fiilen tamamlandığı durumda, tamamlanma tarihi, - Bırakılması durumunda, işi bırakma tarihi kâr veya zararın hesaplanmasında ve vergi dairesine bildiriminde esas kabul olunmuştur. Bir inşaat işinin asıl yüklenicisi ile ikinci derece alt yapımcısı (taşeron) arasında birden fazla yıla yayılı olan, aynı zamanda geçici ve kesin kabul usulüne tabi bulunan iş nedeniyle düzenlenen sözleşmede taraflar işin bitim tarihi olarak, kesin kabul tarihini baz alabilirler. Hukukun temel ilkelerinden “mukavele serbestisi” anlayışı bu duruma izin vermektedir. Asıl iş geçici ve kesin kabule tabi olduğu için, işin bitim tarihi açısından, 44. maddenin “idari onay”ı gözönünde tutan kuralı mı, yoksa, “fiilen tamamlanma” hükmü mü geçerli olacaktır? Çünkü, geçici kabul ile kesin kabul arasında geçecek süre sonraki bir kaç yıla taşabilir. Dolayısıyla, vergi beyanının hangi yılda yapılması gerektiği önem kazanmaktadır. Yargının bir kararında, inşaat işinin asıl sorumluluğunu üstlenen müteahhidin işlerin bir kısmını ikinci derece taşeronlara yaptırması halinde, bitim tarihi olarak “fiilen tamamlanma” ölçütünü uygun gördüğünü saptamaktayız(1). B- ANA SÖZLEŞME ÇERÇEVESİNDE VE KISIMLAR HALİNDE İŞ TESLİMLERİNDE VERGİLENDİRMEYapımcı firma ile işi ihale eden/veren firma arasında imzalanan sözleşme değişik düzenlemeleri içerebilir. Örneğin; - Ya, bir yapım mukavelesinde işin esasına (kapsam, süre, bedel ve sair) ilişkin ana unsurlar belirtilmekle beraber, gerçekleştirilecek farklı projelerle veya inşaat bölümleriyle ilgili diğer ayrıntılar ek protokollerle hükme bağlanabilir. Her projenin tamamlanma süresi, yapılacak ödeme ve geçici kabuller ek protokol çerçevesinde uygulamaya konur. - Yahutta, iş, ayrı projelerle ilgili ek protokoller düzenleme gereği duyulmaksızın tek bir sözleşmeye bağlanır ve tüm hususlar burada yer alır. Ancak, işin parça parça tamamlanıp, ayrı geçici kabullerle teslimi imkanı bu sözleşmede de öngörülebilir. Sözleşmenin içeriğinden ve eklerinden kaynaklanan farklı düzenlemeler, vergilendirme açısından soruna yol açabilir. Böyle bir durumda; - İşin bir bütün olarak mı, - Yoksa, her projeye ait kısımların teslimi aşamalarında ayrı ayrı mı değerlendirilmesi ve vergilendirilmesi gerektiği tereddüdü oluşabilir? İki değişik olguya göre, vergi kesintisi yönünden yaklaşımlardan idarenin tavrı şudur; İş, ana sözleşme artı ek protokollere dayanılarak yürütülmekteyse, her işin ayrı ayrı değerlendirilmesi ve yıllara sirayet halinde, müteahhide yapılacak ödemelerden vergi tevkifatı yapılması gerektiği, fakat bölümlere ayrılan işlerin aynı yıl içinde başlayıp sona ermesi durumunda ödemelerden vergi kesilmemesi hususu benimsenmiştir. İdarenin kararında yeterli açıklık olmamakla birlikte, bu ilk halde, yıllık vergilemenin her iş bazında geçici kabul tutanağının onaylanma tarihinin dikkate alınarak, yapılacağı anlaşılmaktadır. Diğer tercihte ise, yani, bir inşaat ve onarma işinin yapılmasının tek bir ana sözleşme kapsamında taahhüt edilmesi ve işle ilgili bütün hususların bu sözleşmede yer alması halinde, “iş geçici kabullerle kısım kısım teslim olunsa dahi”, her bir kısım iş ayrı ayrı değerlendirilmeyecek, bir bütünün parçası olarak düşünülecektir. Bu durumda, iş, “son geçici kabulün düzenlenerek, idarece onaylandığı tarih” itibariyle bitmiş sayılacak ve kazanç, bu yılda hesaplanıp, beyan edilecektir(2). C- MÜTEAHHİT DEĞİŞİKLİĞİ VE VERGİ TEVKİFATITaraflarca düzenlenen sözleşme çerçevesinde inşaat işi yürütülmekteyken, herhangi bir nedenle çıkan uyuşmazlığa veya bir başka sebebe bağlı olarak, yapımcı firma işi tasfiyeye yönelip, aradan çekilebilir. İşin tamamlanmasını sağlamak üzere yeniden anlaşma yapılan firmaya yapılacak ödemelerden vergi kesilip kesilmeyeceği, işin öngörülen sürede bitirilip bitirilmemesine ve fiili duruma göre değişebilir. İkinci kez ihale edilen işin, önceki müteahhidin yapım süresiyle bağlantısı kurulamaz. Eğer, bir takvim yılı içerisinde bitirilmesi düşünülen iş, ikinci takvim yılına sarkarsa, bu takdirde ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılması zorunluluğu doğmaktadır. İlke itibariyle, vergi kesintisi açısından; işin süresinin 12 aylık dönemi aşması değil, daha kısa süreli de olsa, en az iki takvim yılına yayılması önem taşımaktadır. İş, takvim yılı aşılmaksızın, aynı yıl içerisinde tamamlanırsa vergi tevkifatı yükümlülüğü aranmayacaktır. Çünkü, faaliyet yıllara sari iş niteliğinde değildir(3). D- MÜHENDİSLİK HİZMETİNİN YANI SIRA İNŞAAT İŞİNİN DE ÜSTLENİLMESİ YILLARA SARİ OLMA SONUCUNA YOL AÇAR MI?GVK’nın 42. maddesine göre, birden fazla yıla sirayet etmek (taşmak) kaydıyla; - İnşaat işleri, onarma işleri ve dekapaj işlerinde kâr veya zarar, işlerin kati olarak bittiği yıl itibariyle tespit ve beyan edilir. Oysa, belirtilen bu üç faaliyet türü dışında diğer işlerde kâr/zararın tespiti ve beyanı; - Ya, bir takvim yılı bazında ve 12 aylık dönem sonunda, - veya özel hesap dönemi tayin olunmuşsa, yine 12 aylık süreyle sınırlı olmak üzere, ikinci takvim yılında gerçekleştirilir. Yasa’nın 42. maddesi kapsamında yer alan işlerle birlikte; alım satım işleri, imalat işleri ya da mühendislik hizmetleri de ana işletme faaliyeti bünyesinde sözleşmeye bağlanabilir ve yürütülebilir. Değişik nitelikte işlerin, aynı işletme bünyesinde bir arada yapılması durumunda, vergiye tabi tutma açısından biri diğerinden bağımsız görünen her faaliyet itibariyle bazen ayrı kâr ve zararın hesaplanması ve beyanı söz konusu olabilir, bazen de ana işle bağlantılı beyan zorunluluğu doğar. Olayımızda, mühendislik hizmetlerinin yanısıra, aynı işe ait ek diğer bir işin yapımının da üstlenilmesi halinde; işin bir bütün kabul edilmesi ve her iki faaliyet sonucunun 42. madde hükmünce değerlendirilmesi gerektiği yönünde idari görüş mevcuttur(4). Belirtilen idari anlayışta, mühendislik hizmetleri de yapım işi bünyesinde ve birden fazla takvim yılına sari iş kapsamında sayıldığı için; gerek mali sonucun hesaplanması, gerek kazancın beyanı ve gerekse vergi kesintisi açısından aynı hükümlere tabi olacaktır. Sözleşmeye bağlanan işin ayrıntısı, “tarımsal alt yapı düzenlemesiyle ilgili arazi toplulaştırması, projenin hazırlanması ve uygulanması, arazi tesviyesi, tarla içi yolların dolgusu ve stabilizesi, sulama tesisi, sanat yapıları inşaatının ve toprak ıslahının yapılması”dır. Yani, aynı firma tarafından verilen mühendislik hizmetiyle birlikte, inşa faaliyetlerinin de üstlenildiği bir işi gerçekleştirmek gereği doğmuştur. İdari anlayışa göre, mühendislik hizmetlerinin kâr veya zararı da işin tümüyle bitimine bağlı olarak belirlenecektir. Bir diğer ifadeyle, işin geçici ve kesin kabule tabi olması halinde benimsenen genel kural doğrultusunda; ya, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte, bunun dışında kalan hallerde ise, işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihte bitmiş olacak ve elde edilen kâr veya zarar da, bu dönemin beyanına dahil edilecektir. Ayrıca, sözleşme doğrultusunda yapılan işlerin tamamından (imalat, ihzarat ve mühendislik hizmeti karşılığında ödenecek istihkak/hakediş bedelleri üzerinden) vergi kesilecektir. E- ÖDEME TARİHİNİN, GEÇİCİ KABULÜN ONAY TARİHİNDEN SONRAKİ BİR YILDA YAPILMASI HALİNDE BİTİM TARİHİ VE TEVKİFATBaşlangıçta birden fazla takvim yılına sirayet etmeyen inşaat ve onarma işlerinde, uygun görülen hakediş tutarının yapımcı firmalara ödenmesinde gecikmeler olabilir. Ara hakediş ödemelerinde önem taşımayan gecikme, işin bitim yılı sayılan geçici kabulün idarece onaylanmasından daha sonraki bir döneme sarkarsa, ayrı zaman diliminde yapılan ödeme farklı sonuç yaratır mı? Müteahhide, yaptığı işin bedeline ilişkin ödeme, geçici kabul onay tarihinin sonrasında izleyen yılda gerçekleştirildiği takdirde bitim tarihi ve mali sonucun beyanı açısından etki doğurmayacaktır. Çünkü, işin hangi tarihte bittiğini belirleyen unsur ödeme tarihi değil, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihtir. Öte yandan, gecikerek yapılan ödeme, işin birden fazla yıla sari olduğu yargısına yol açmaz ve işin devam ettiği yılda gerçekleştirilen ödemelerden vergi kesintisi yapma mecburiyetine neden olmaz. Zaten, bir yıl içerisinde tamamlanması planlanan işlerde tevkifat zorunluluğu, işin öngörülen zamanda bitirilememesi durumunda ve izleyen yıldan itibaren yerine getirilecek bir olgudur(5). F- İŞİN TASFİYE EDİLMESİİnşaat yapım işini alan firma ile işi veren kurum veya kuruluşlar arasında, inşaatın bitirilmesi öncesinde ve henüz yapım aşamasında çıkan anlaşmazlık nedeniyle; - Süre uzatımı, - Keşif tutarının artırılması veya, - Sözleşmenin feshi ve işin tasfiyesi gündeme gelebilir. Faaliyetin, kısmen tamamlanması veya sözleşmede belirtilen şartların dışında; - Ek bazı koşullarla devamı halinde veya tasfiye söz konusu olduğunda, yine, işten elde edilen gelirin beyanı bakımından farklı tarihler ortaya çıkacaktır. İşin, idarece tasfiye olunması yolu seçildiğinde, işle ilgili bitirme belgesi ve tasfiye tanzim tarihi iki ayrı yıla ait olduğunda, hangi dönem baz alınmalıdır? Vergi idaresinin, bitim tarihine değil de tasfiye tarihine itibar etmesinden doğan uyuşmazlık nedeniyle mükellefin itirazı üzerine idari yargının verdiği kararda; tasfiye tutanağının tanzim tarihi yerine, tasfiye kararını idare tarafından müteahhide bildirim/tebliğ tarihi esas alınmıştır(6). I- YILLARA YAYILI İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİLENDİRMEVergi hukukumuz, kazanç sağlayıcı ayrı ayrı işlerin bir arada yapıldığı durumlarda vergilendirme yönünden farklı hükümlerin ve işlemlerin yerine getirilmesi zorunluluğunu öngörmektedir. Örneğin, aynı firma bünyesinde inşaat faaliyetiyle birlikte başka türden ticari işlerin de yapılması halinde; - Hem gider veya maliyet unsurları bakımından, - Hem de aynı hesap döneminde elde edilen gelirlerin beyanı açısından hesap dönemini ve kazanç tutarını etkileyen hususları dikkate almak gerekmektedir. Bu durumda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesine göre, birden fazla takvim yılına yayılan inşaat ve onarma işlerinde yapılan ve kanunen gider sayılan ortak harcamaların dağıtımını, işletmenin bir arada yürüttüğü değişik faaliyetler nedeniyle özel paylaştırma usulüne tabi tutmak lazımdır. Yasa hükmü doğrultusunda, aynı hesap döneminde yapılan masraflar ile kullanılan iktisadi kıymetlerin amortisman paylarının giderleştirilmesi noktasında, tüm işleri kısmen ilgilendiren ve müşterek nitelik taşıyan harcamalarda dönemsel ayrıştırma gereği vardır. Öte yandan, elde edilen muhtelif gelirler bakımından da farklı zaman diliminde beyan mecburiyeti söz konusudur. II- GİDER UNSURLARININ DAĞITIMI
|
Copyright © 2005 - 2024
Özdoğrular
Yasal Uyarı
