Bilindiği gibi, KDVK’nın 25. maddesinde “matraha dahil olmayan” hususlar belirtilmiştir.

Buna göre, iskontoların ticari teamüllere uygun olarak yapılması durumunda KDV matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir.[1]

Buna göre iskontoların ticari teamüllere uygun olması zorunludur. Bazı hallerde iskontoların dekontla karşı tarafa bildirilmesi halinde KDV matrahından düşülmektedir. Danıştay tarafından verilen bir kararda da belirtildiği üzere “yükümlü şirket adına malın tesliminden sonra erken ödeme dolayısıyla iskonto için düzenlenen dekontun 3065 sayılı kanunun 25/A bendinde belirtilen belge niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir.” şeklinde kararları bulunmaktadır.[2]

Öte yandan, bayiilere çeşitli isimler altında muhtelif primler ödenebilmektedir. Bayii veya dağıtıcı firmalara değişik isimler altında ödenen bu primlerin ilgili yılda faturalandırılması durumunda gelir veya hasılat yazma zamanı konusunda herhangi bir problem bulunmamaktadır. Ancak, karşılıklı mutabakatların bitirilmemesi veya çeşitli nedenlerle prim tutarlarının ilgili yılın sonuna kadar tespit edilmemesi nedeniyle buna ilişkin faturalar ertesi yıla sarkabilmektedir. Bu gibi durumlarda söz konusu faturalara ait tutarların hangi dönemde gelir veya gider yazılması gerekeceği hakkında uygulamada tereddütler oluşmaktadır.

Kanaatimize göre yıl sonu itibariyle tutar veyahutta mahiyet olarak kesinleşmiş ve hukuken talep edilebilir hale gelmiş bir prim söz konusu ise, kesinleşen bir gider veyahutta gelir olarak ilgili olduğu dönemin kazancının saptanması sırasında mutlak surette dikkate alınmalıdır. Bu noktada faturanın düzenleme tarihi tahakkuk açısından önem taşımaz. Zira, tahakkuk yıl sonu itibariyle gerçekleşmiş ise 3065 sayılı KDV yönünden bu tarih itibariyle vergiyi doğuran olayın meydana geldiği bilinmelidir. Yıl sonu primleri konusunda önceden yapılmış bir sözleşmenin varlığı halinde bu sözleşmeye göre hareket edilmelidir. Eğer, ortada böyle bir sözleşme mevcut değil ise, geçmiş dönem uygulamalarından ve verilerinden yola çıkılarak tutarı bilinen hallerde yıl sonu itibariyle kesinleştirilen primlerin tahakkuk ettirilmesi gerekir. Ayrıca, yıl sonu primleri hakkında önceden yapılmış bir sözleşme mevcut olsun veya olmasın, geçmiş takvim yılı verilerinden yola çıkılarak tutarı tespit edilse bile, yıl sonu itibariyle tutarı kendiliğinden kesinleşmeyen, tarafların sonraki yıl karşılıklı anlaşmaları ile tutarı belirlenen ve kesinleştirilen primlerin, olay bazında incelenerek, primin mahiyeti ve tutar itibariyle kesinleştirdiği tarih itibariyle tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi gerekir. Bu durumda KDV faturanın düzenlendiği izleyen yılda beyan edilir, ancak, bu fatura ödeyen açısından önceki yılın gideri, tahsil eden açısından da önceki yılın geliri olarak dikkate alınmalıdır. Fatura yeni yılda düzenlendiği için bu tutar yeni yıla kaydedilecek, kurumlar vergisi açısından gelir/gider olarak beyannamede dikkate alınabilecektir.[3]

Yıl içinde yapılacak toplam alış miktarı veya tutarına göre alınan primin mallarla birebir ilişkisi yoktur. Genellikle de yıl sonunda verildiği için alınan mallar büyük ölçüde satıldıktan sonra doğmaktadır. Başka bir yönüyle prim, yıl içinde yapılan toplam alışa göre hesaplanan bir indirimdir. Mallarla birebir ilişkisi olmayıp tüm mallarla ilgili olduğu ve daha çok da işletmenin performansı ile ilgili olduğu için primler mal maliyeti ile ilişkilendirilmeden gelir yazılacaktır.

26 Seri No.lu KDV genel tebliğinde fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonunda belli bir dönem sonunda veya bir ciro aşıldığında yapılan bir ödemelerin satılan malla ilgili olmadığı burada söz konusu olan iskontonun, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğduğu dolayısıyla yapılan işin ana firmaya verilen bir hizmet olduğu ve yazılı veya sözlü sözleşme hükümlerine göre belli bir çabayı göstermek suretiyle belli bir hizmet yapmasının karşılığı olduğu, dolayısıyla KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Maliye Bakanlığı’nın KDV ile ilgili olarak açıklandığı bu görüşte primlerin alınan mallarla doğrudan ilgisinin bulunmadığı kabul edildiği için maliyetlerle ilişkilendirilmeden gelir yazılmalarının doğru olacağı sonucu çıkmaktadır. [4]

Konuya ilişkin Danıştay[5] tarafından verilen bir kararda da belirtildiği üzere, yargının tahakkuk esasına yaklaşımını ortaya koyarak faturası izleyen yılda gelen ciro primlerinin ait olduğu yıla yani geçmiş yıla hasılat olarak tahakkuk ilkesinin bir gereği olarak kayıtlandırılması gerektiği karar altına alınmıştır. [6]

Söz konusu mahkeme kararının gerekçesi aşağıda olduğu gibidir:

“Uyuşmazlık, davacı kurumun sözleşmelerden doğan alacağı niteliğinde olan lisans devir bedelleri ile royalty bedellerinin gelir yazılıp yazılmayacağına ilişkindir.

Türk vergi sisteminde ticari kazançta tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesidir. Bunun için geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gereklidir.

Olayda, davacı kurum, elinde bulundurduğu …… markasını lisans devir sözleşmeleri ile devretmiştir. Bunun karşılığında ise franchise bedeli olarak 20.000$ ve aylık hâsılatlar üzerinden % 5 royalty bedeli almaya hak kazanmıştır. Sözleşmelerin yapılarak markanın kullanılmaya başlanması ile davacı yönünden sözleşmede yazılı bedeller talep edilebilir hale gelmiştir. Bu bedellerin tahsil edilip edilmemesi önem arz etmemektedir. Sözleşmede yazılı bedellerin tahsil edilmemesi veya tahsilinden vazgeçilmesi halinde ise VUK’un 322, 323 ve 324. maddelerine göre işlem yapılacağı tabiidir.

Bu durumda, sözleşmelerde yazılı tutarlar davacı yönünden tahakkuk ettiğinden ve ticari kazançta tahakkuk esası cari olduğundan, ilgili dönem için tahakkuk eden franchise ve royalty bedellerinin gelir yazılması gerekmektedir, ihbarnamelerin tebliğinden sonra yapılan ek protokoller ile bu bedellerden vazgeçilmesi de bu durumu değiştirmemektedir. …” şeklinde hüküm verilmiştir.[7]

Ciro primlerinin hizmet karşılığı ödenmesi halinde ise: imalatçı veya toptancılar tarafından bazı hallerde belli bir ciroyu aşan bayilerine belirledikleri hizmetler bedelsiz olarak verilmektedir. Bayilere bedelsiz olarak sağlanan bu hizmetler ciro primi niteliğindedir. 26 Seri No.lu KDV genel tebliğinde yapılan açıklamalar göre, ciro primleri ana firmaya verilen ek bir hizmetin karşılığı olduğundan hizmet kapsamında KDV’ye tabi bulunmamaktadır.

Buna göre, ana firmanın bayilerini örneğin tatil ve ödüllendirmesi halinde, ana firmanın bayiiye ve bayiinin de ana firmaya verdiği karşılıklı iki hizmet söz konusudur. Bu gibi durumlarda ana firma tarafından bedelsiz olarak sunulan tatil hizmeti emsal bedeli ile bayiiye fatura edilmesi ve bayiinin de aynı tutar üzerinden ciro primi kapsamında ana firmaya fatura düzenlenmesi uygun olacaktır.

Mustafa ALPASLAN*
Mustafa SAKAL**

Yaklaşım


(*) Dr., SMMM
(**) Doç. Dr., DEÜ.İİBF.Maliye Bölümü

[1] 3065 sayılı KDVK’nın md. 25
[2] Dn. 11. D.’nin, 6.11.1996 tarih ve E.1995/4680, K.1996/3985 sayılı Karar.
[3] Zeki GÜNDÜZ, “Faturası izleyen yılda gelen ciro primleri hangi yılda dikkate alınacak?” 21.04.2010, Dünya Gazetesi.
[4] Bünyamin ÖZTÜRK, Dönemsonu Muhasebe ve Vergi Uygulamaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Aralık 2007, s.118.
[5] Dn. İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun, 22.12.2004 tarih ve E.2004/1-K.2004/1 sayılı Kararı.
[6] Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2010, s.1106-1108,
[7] Dn. 4. D.’nin, 23.06.2004 tarihli Kararı.