|
Bilindiği üzere, 4842 sayılı Kanunla(1) kurumlar vergisine tabi kazanç istisna kazanç ayrımı kaldırılmış, GVK 94/6-b’ye yapılacak tevkifat uygulaması kârın dağıtımı aşamasına bırakılmıştır.
Mevcut düzenleme itibariyle kâr paylarının vergilendirilmesinde 4842 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’nun yeniden düzenlenen 22. maddesiyle geçici 62. maddesinde belirtilen esaslar dikkate alınacaktır.
Kâr paylarının beyan edilip edilmeyeceğini doğru olarak tespit etmek için kâr payının elde edildiği kurum kazancının ait olduğu dönem ile kârın dağıtıldığı kaynağın çok iyi belirlenmesi gerekmektedir. Zira bu belirleme hem gerçek kişiler açısından hem de kurumlar açısından yapılacak vergilemeyi doğrudan etkileyecektir. Bu hususta GVK’nın geçici 62. maddesi çok önemlidir. Biz aşağıda bu hususlara ayrıntılı olarak yer vereceğiz. Burada önemli husus kâr payı elde eden gerçek kişinin kârı hangi yıldan ve hangi kaynaktan elde ettiğinin belirlenmesidir. Bu durum beyan edilecek veya edilmeyecek kâr payını belirleyecek yegâne durumdur.
II- KÂR PAYI KAVRAMI
Kâr payı kavramı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları hariç) ve 3 numaralı bentlerinde yazılı olan ve aşağıda açıklanan kâr paylarını ifade etmektedir:
• Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları dahil),
• İştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile komanditerlerin kâr payları bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların, ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz),
• Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları (Kurum çalışanlarına ödenen temettü ikramiyesi, ücret niteliğinde olduğundan, kâr dağıtımı stopajına tabi olmayıp, ücret olarak stopaja tabi tutulacaktır.).
Kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatının yapılabilmesi için dağıtılabilir bir kâr olması ve kâr dağıtım kararı alınması gerekmektedir. Kâr dağıtımı cari yıl kârından yapılabileceği gibi bu amaçla ayrılmış yedek akçelerden ya da geçmiş yıl kârlarından da yapılabilir. Cari yıl kârından kâr dağıtımı yapmak için öncelikle ticari kârdan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşüldükten sonra dağıtılabilir kârın bulunması gereklidir(2).
III- YILLAR İTİBARİYLE ELDE EDİLEN KÂR PAYLARININ BEYAN DURUMU
A- 1998 VE ÖNCESİ YILLARA AİT KAZANÇLARIN DAĞITIMINDAN KÂR PAYI ELDE EDEN GERÇEK KİŞİLERİN DURUMU
4842 sayılı Kanunla GVK’ya eklenen geçici 62. maddesi uyarınca, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 1998 ve öncesi yıllara ait kazancın dağıtımı gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmayacaktır. Bu düzenleme kurumlar vergisi mükelleflerini ilgilendiren bir durumdur.
Yine aynı maddede yer alan düzenleme uyarınca, 1998 ve önceki yıllara ait kazançlarının dağıtımından kaynaklanan kâr paylarını elde eden gerçek kişiler, bu kâr paylarını beyan etmeyecek, diğer gelirleri nedeniyle verecekleri beyannamelerine bu kâr paylarını dahil etmeyeceklerdir. Bu düzenleme ise gerçek kişileri ilgilendiren durumdur.
Kâr payı elde eden gerçek kişilerin beyan açısından hataya düşmemeleri için kâr elde ettikleri kuruma kârın hangi yıla ait olduğu ve hangi kaynaktan dağıtımın söz konusu olduğunu öğrenmeleri yerinde olacaktır.
B- 1999-2002 TAKVİM YILLARINA AİT İSTİSNA KAZANÇLARIN DAĞITIMINDAN KÂR PAYI ELDE EDEN GERÇEK KİŞİLERİN DURUMU
01.01.1999-31.12.2002 tarihleri arasında sona eren hesap dönemlerine ilişkin olup, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlar ile Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 61. maddesi kapsamında vergi kesintine tabi tutulmuş olan yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançların dağıtılması halinde, gerçek kişilerce elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’u eklendikten sonra bulunan tutarın yarısı vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyan edilen tutarın 1/5’lik kısmı ise hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
C- 1999-2002 YILLARINA AİT KURUMLAR VERGİSİNE TABİ TUTULMUŞ KAZANÇLAR İLE 2003 VE SONRAKİ VERGİLENDİRME DÖNEMLERİNE AİT KÂRLARIN DAĞITIMINDAN KÂR PAYI ELDE EDEN GERÇEK KİŞİLERİN DURUMU
1- Kâr paylarında İstisna uygulaması
2003 ve sonrasındaki vergilendirme dönemlerine ait kârların dağıtımında geçerli bir uygulamadır. GVK’nın 22. maddesinin 2 numaralı fıkrası uyarınca, gerçek kişiler tarafından elde edilen kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisnadır. İlk defa 2003 yılı gelirlerine uygulanan bu düzenleme 2009 takvim yılında elde edilen kâr payları açısından da geçerliliği korumaktadır.
GVK’nın 22. maddesinde yer alan düzenlemeye göre, gerçek kişiler tarafından tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır.
İstisnadan sonra kalan tutar vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Beyana tabi başka gelirlerinin bulunmaması durumunda, gelir 22.000 TL’yi aşıyor ise beyan edilecektir.
Burada elde edilen kâr payı, beyan sınırının tespitinde tevkifat yapılmadan önceki tutarı ile dikkate alınacaktır. Kâr paylarının yarısı gelir vergisinden istisna edildiği için, istisna edilen kısım (Buna isabet eden gelir vergisi tevkifatı da) beyan sınırının tespitinde dikkate alınmayacaktır.
İstisna edilen bu tutar üzerinden GVK’nın 94. maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca tevkifat yapılır. Diğer deyişle, kâr paylarının yarısının gelir vergisinden istisna edilmesi, kâr paylarının dağıtımı aşamasında istisna kısım üzerinden tevkifat yapılmasına engel teşkil etmeyecektir. Kâr payının beyanı durumunda ise (istisna kısma isabet eden tutarda dahil) tevkif edilen verginin tamamı mahsup edilecektir. Mahsup edilemeyen bir kısmın kalması durumunda 252 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalar çerçevesinde iade konusu yapılacaktır.
Yukarıda açıkladığımız hususlar kurumların 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 ve 2009 yıllarına ait kârlarını dağıtmaları nedeniyle kâr payı elde eden gerçek kişiler ile kurumların 1999-2002 yıllarına ait kurumlar vergisine tabi tutulmuş kazançlarını dağıtıma konu etmeleri halinde, bu dağıtımdan kâr payı alan gerçek kişiler için geçerlidir.
2- Kâr paylarının beyanı
4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 75. maddesinde tanımlanan ve aynı Kanun’un 75/13. maddesinde menkul sermaye iradı sayılan “vergi alacağı” yürürlükten kaldırıldığından, gerçek kişiler tarafından, tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır. Ancak, elde edilen kâr payı brüt tutara tamamlanacak, bu tutarın yarısı gelir vergisinden istisna olacak, kalan tutar GVK’nın 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan haddi aşması durumunda (2009 yılı için 22.000 TL) yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir (GVK md. 86/c).
Elde edilen kâr payı tek başına GVK’nın 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmamasına rağmen, GVK’nın 86/c maddesinde belirtilen diğer gelir unsurları ile birlikte (tevkifata tabi diğer menkul sermaye iratları ile gayrimenkul sermaye iratları), haddi aşarsa beyan edilecektir. Kısaca, kâr payının beyan edilip edilmeyeceği, GVK’nın 4842 sayılı Kanunla değişik 86/c maddesine göre değerlendirilecektir.
Diğer yandan, ticari, zirai ve mesleki kazançlarla birlikte kâr payı elde edilmesi durumunda kâr payı tutarı, tek başına 22.000 TL’lik haddi geçmemesine rağmen, söz konusu kazançlarla birlikte haddi geçerse beyan edilecektir(3). Ticari kazanç ile kâr payının beyan sınırının tespitinde birlikte dikkate alınması GVK’nın 86. maddesinde cevabı olmayan değerlendirmedir.
D- KÂR PAYLARININ BEYAN EDİLMESİ DURUMUNDA TEVKİF EDİLEN VERGİLERİN DURUMU
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, kâr paylarının beyan edilmesi durumunda tevkif edilen verginin tamamı, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Başka bir deyişle, kâr payının beyannamede gösterilmeyen kısmına isabet eden vergi kesintisinin de mahsubu yapılacaktır.
E- KÂRIN SERMAYEYE İLAVESİ NEDENİYLE ELDE EDİLEN KÂR PAYLARININ DURUMU
4842 sayılı Kanunla da kârın sermayeye ilavesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı esası korunmuştur. Bu nedenle, kurumların kârlarını sermayeye eklemek suretiyle gerçekleştirdikleri kâr dağıtım işlemlerinde gerçek kişi ortaklarca elde edilen kâr payları beyan edilmeyecek, diğer gelirler nedeniyle verilecek, beyannameye de dahil edilmeyecektir.
F- DAR MÜKELLEFİYETTE
Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişik, 86. maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca, dar mükellef gerçek kişiler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratları için beyanname vermeyeceklerdir.
Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilecektir.
G- KÂR PAYININ BEYANINA İLİŞKİN ÖRNEKLER
Örnek-1: Bayan (A)’nın 2009 takvim yılında (X) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden elde ettiği kâr payı 25.000 TL’dir. (Elde edilen kâr payı kurumun 2002 takvim yılına kurumlar vergisine tabi tutulmuş kazancından kaynaklanmaktadır.) Bayan (A)’nın beyana tabi başka bir geliri bulunmamaktadır. Elde edilen kâr payı kurum bünyesinde % 15 nispetinde tevkifata tabi tutulmuş olup, tevkif edilen vergi (25.000 TL x %15=) 3.750 TL’dir.
Ele geçen kâr payı tutarı 21.250 TL olup, bu tutar kurum bünyesinde yapılan tevkifat dikkate alınarak brüt tutara tamamlanacak, beyanname verilip verilmeyeceğine ilişkin hesaplama bu tutarın yarısı esas alınarak yapılacaktır.
Kâr payının yarısı gelir vergisinden istisna olduğundan ve kalan (25.000/2=) 12.500 TL’lik tutar da 22.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından yıllık beyanname verilmeyecektir.
Bu durumda, kâr dağıtımı sırasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca yapılan tevkifat nihai vergi olacaktır.
Örnek-2: Bay (B), 2009 takvim yılında (Y) Anonim Şirketine ait hisse senetlerinden 40.000 TL, (Z) Anonim Şirketine ait hisse senetlerinden ise 30.000 TL kâr payı elde etmiştir. Elde edilen kâr payı her iki kurum bünyesinde %15 nispetinde tevkifata tabi tutulmuş olup, tevkif edilen vergi toplam 10.500 TL’dir.
(1) numaralı örnekte açıklandığı üzere yapılacak hesaplamada kâr payının brüt tutarı esas alınacak olup, mükellefin beyanı aşağıdaki gibi olacaktır:
Kâr Payı Toplam Tutarı (Brüt) 70.000 TL
İstisna Edilen Tutar (70.000. x 1/2) 35.000 TL
Beyan Edilen Tutar 35.000 TL
Hesaplanan Gelir Vergisi 7.475 TL
Mahsup Edilecek Vergi 10.500 TL
Ödenecek Gelir Vergisi 0 TL
İadesi Gereken Gelir Vergisi 3.025 TL
Örnek-3: Bay Ali’nin 2009 takvim yılında elde ettiği gelir aşağıdaki gibidir:
- B A.Ş.’nin 2001 takvim yılına ait kurumlar vergisinden istisna edilmiş kârın dağıtımından elde edilen kâr payı 54.000 TL’dir.
Ali Bey’in gelir vergisi karşısındaki durumu aşağıdaki gibi olacaktır.
GVK’nın geçici 62. madde uyarınca, yukarıda belirtilen nitelikteki (istisna kazançların dağıtıma konu edilmesi neticesinde elde edilen kâr payı) kazançlardan kâr payı elde eden gerçek kişiler, elde edilen kâr paylarının net tutarına elde edilen kâr payının 1/9’unu ekledikten sonra, bulunan tutarın yarısını vergiye tabi gelir olarak dikkate alacaklardır. Vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacak kâr payı tutarı 2009 takvim yılı için geçerli 22.000 TL’lik beyan haddini geçerse beyan edilecektir. Diğer yandan, kâr paylarının beyan edilmesi durumunda beyannameye intikal ettirilen kâr payının 1/5’i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Kâr Payı 54.000 TL
Kâr Payının 1/9 6.000 TL
TOPLAM 60.000 TL
Vergiye Tabi Gelir (60.000/2) 30.000 TL
Bu durumda mükellefin vergiye tabi geliri olan 30.000 TL, 2009 takvim yılı için geçerli 18.000 TL’lik beyan haddini geçtiğinden yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. Beyan edilen kâr payı üzerinden hesaplanan gelir vergisinden beyannameye intikal ettirilen 30.000 TL’lik kâr payının 1/5’i olan 6.000 TL mahsup edilecektir.
Soner ÜLGEN*
Yaklaşım
* Baş Hesap Uzmanı
(1) 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Nazmi KARYAĞDI, Kâr Dağıtımı ve Vergilendirilmesi, s.291
(3) 16 numaralı GVK Sirküleri Konuya İlişkin Örnekler, Örnek 3 |
