Tarh işlemi kısaca, idareyi alacaklı statüsüne kavuşturan ve idarenin alacağını miktar itibariyle tespit eden bir icrai idari işlemdir. Çağdaş vergicilikte tarh işlemi beyana dayanır. Beyana dayalı sistem ise doğal olarak denetimi de içerir. Bu durum ise yine doğal olarak başkaca tarh yöntemlerinin varlığını gerekli kılar. İşte bu sebeple Vergi Usul Kanunumuzda, beyana dayalı tarh dışında, ikmalen, re'sen ve idarece tarh olmak üzere üç farklı tarh yöntemine daha yer verilmiştir. Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun 121. maddesi uyarınca idarece mükellef aleyhine re'sen yapılan düzeltmeler de beraberinde tarh işlemini getirir. Biz yazımızda bu tarh türlerinden ikmalen tarh işlemini irdelemek istiyoruz.

Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesinde ikmalen vergi tarhı, "her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye ilişkin olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi" şeklinde tanımlanmıştır. Yani ikmalen vergi tarhiyatı, bir vergi tarh edildikten sonra bunu ikmal eden, yani tamamlayacak şekilde tespit olunan matrah farkları üzerinden bir ilave tarh işleminin yapılmasıdır.

İdarece ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için gerekli koşullardan birincisi, ikmalen tarh işlemi öncesinde bir verginin tarh edilmiş olmasıdır. Öncesinde tarh işlemi bulunmayan hallerde, örneğin yıllık Gelir Vergisi beyannamesi verilmemişse, ikmalen Gelir Vergisi tarhiyatı yapılamaz. Zaten kanunda bu durum, re'sen tarh sebebi olarak sayılmıştır. Öte yandan kanunun, re'sen tarh sebeplerini sayan 30. maddesinde olduğu gibi, farklı tarh yöntemlerini öngördüğü hallerde de bu tarh yolu kullanılamaz.

İkmalen tarhiyat yapılabilmesi için verilmiş beyannamede matrah çıkması gerekmez. Örneğin zarar içeren yıllık Gelir Vergisi beyannamesi veya devreden KDV içeren beyanname verildikten sonra, zararı veya devreden KDV tutarını azaltan şekilde ikmalen tarhiyat yapılabilir.

Özellikle bu noktada karşımıza çıkan bir sorun, önceki beyana dayalı tarha esas olan beyannamenin içeriğinin, ikmalen tarhiyat yapılabilmesi açısından önem taşıyıp taşımadığıdır. Örneğin, serbest meslek kazancı dolayısıyla beyanname veren bir mükellefin, sonradan beyanı gereken ücret gelirinin de saptanması halinde, bu geliri dolayısıyla hakkında ikmalen tarhiyat yapılabilir mi? Bu sorunun yanıtı doktrinde tartışmalıdır. Kanaatimizce bu gibi durumlarda, soruya olumsuz yanıt vermek gerekmektedir. Zira kanunun 29. maddesinde aranan, ikmalen tarhiyat öncesinde "bir verginin tarh edilmiş olma" koşulunu, vergi itibariyle değil, gelir unsurları itibariyle aramak gerekir. Burada hiç beyan edilmemiş gelirin, re'sen tarh ile kavranması gerekir.

İdarece ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için aranan yasaca koşullardan ikincisi ise bulunan matrahın veya matrah farkı miktarının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit olunmuş olmasıdır. Yasa, bu tarhiyat yolunun kullanılabilmesinin ikinci koşulunu, çok somut ve tahdidi şekilde belirlemiştir. Kısaca, bulunan matrah farkının defter, kayıt ve belgelere, bir başka deyişle kanuni delile veya kanuni ölçülere dayanması gerekmektedir. Başka bir anlatımla bu matrah farkının, yoruma açık olmayacak, yani tartışılamayacak derecede net bir matrah farkı olması gerekir. Örneğin defter sayfalarının toplamında hata yapılmış olunması, bir satış faturasının deftere aksettirilmemiş bulunması, amortismana tabi olmayı gerektiren tutardaki bir iktisadi kıymetin bedelinin doğrudan gider yazılış olunması gibi haller, yoruma açık olmayacak derecede defter, kayıt ve belge gibi kanuni delile dayanan matrah farklarını oluşturur ve bu farka isabet eden verginin ikmalen tarh edilmesi gerekir.

Buradaki kanuni ölçü ise matrahın tespitinde dikkate alınmak üzere kanunlarla belirlenmiş ölçüleri ifade etmektedir. Bu tür kanuni ölçülere temel örnek olarak, Vergi Usul Kanunu'nun değerleme ölçüleri, amortisman oran ve süreleri, emsal bedel uygulamasında takdir komisyonunca belirlenmiş tutarlar, Gelir Vergisi'nde emsal bedel esası gösterilebilir.

Vergi oran veya tarifeleri ise kanuni ölçü değildir. Zira oran veya tarife, matrahı veya matrah farkını belirleme ölçüsü değil, verginin ölçüsüdür. Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesi ikmalen tarhiyat yapılabilmesi için "kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı"ndan söz etmekle burada kullanılabilecek kanuni ölçüleri, matrahın tespitine yönelik ölçülerle sınırlamıştır.

Kanuni delillerin veya değerleme ölçülerinin olayda matrah farkının tesptinde nazara alınabilmesinin, olayın veya yasa hükümlerinin yorumuna veya nitelendirilmesine bağlı olduğu hallerde de ikmalen tarhiyat söz konusu olamaz. Zira ikmalen tarhiyat yasada, bir değer hükmünün gerekmediği hallerle sınırlı olarak ihdas edilmiştir. Zaten bu sebepledir ki ikmalen tarhiyat, incelemeye veya takdir komisyonu kararına gerek duyulmaksızın doğrudan vergi dairesince yapılabilir.

Pek çok Danıştay kararında da belirtildiği gibi ikmalen tarhiyatı gerektiren hallerde tarhiyat, re'sen de yapılabilir. Ancak re'sen tarhiyatı gerektiren hallerde ikmalen tarhiyat yapılamaz. Yapılırsa ve yargı yoluna taşınırsa, bu tarhiyat iptale mahkûm olur.

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=84191&YZR_KOD=156&ForArsiv=1