Bilindiği üzere, ülkemizde serbest bölgeler 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile düzenlenmiştir. Serbest bölgeler;

- İhracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek,

- Doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak,

- İşletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek

amaçlarıyla kurulmaktadır.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 5084 ve 5810 sayılı Kanunlarla değişik 6. maddesine göre serbest bölgeler, “Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler” olup, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmamaktadır.

Uygulamada, serbest bölgelerde vergi mevzuatı konusunda pek çok problem bulunmaktadır. Bu sorunlardan birisi de, bu bölgelerde yapılan inşaat taahhüt işlerinin KDV karşısındaki durumu ile ilgilidir.

Aşağıda, serbest bölgelerin KDV uygulaması genel olarak ele alındıktan sonra, bu bölgelerde yapılan inşaat taahhüt işlerinin KDV karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- SERBEST BÖLGELERDE YAPILAN İNŞAAT İŞLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

A- SERBEST BÖLGELERİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Yukarıda da belirtildiği üzere serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen, gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmadığı yerlerdir. Konuya bu açıdan bakıldığında milli bir vergi olan KDV bakımından serbest bölgeler dahil Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir. Ancak, durum böyle olmakla birlikte KDV Kanununda serbest bölgelerle ilgili olarak bazı istisnai düzenlemeler yapılmıştır.

1- Türkiye ile Serbest Bölgeler Arasında Yapılan Mal Ticaretinde KDV İstisnası

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri KDV’den istisna edilmiş, 12/1. maddesinde ise, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için,

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya yapılması,

- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması

gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre;

- Türkiye’den serbest bölgelere KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerindeki şartlar çerçevesinde gönderilen mallar ihracat kapsamında KDV’den istisna bulunmaktadır.

- Serbest bölgelerden Türkiye’ye gönderilen mallar ise ithalat kapsamında Kanun’un 1/2. maddesi uyarınca KDV’ye tabi bulunmaktadır.

- Yurt dışından serbest bölgelere gelen mallar ise Türkiye’de henüz serbest dolaşıma girmemeleri ve bu bölgelerin ithalat vergileri bakımından Türkiye gümrük bölgesi dışında olmaları nedeniyle KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Bu bölgelere gelen mallar Türkiye’ye ithal edilmediği sürece KDV’ye tabi olmayacaktır.

2- Türkiye’den Serbest Bölgelere ve Bu Bölgelerden Türkiye’ye Verilen Hizmetlerde KDV

KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler KDV’den istisna edilmiş, aynı Kanun’un 12/3. maddesinde ise, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için, fason hizmetin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için Türkiye’de yapılmış olması ve fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Kanun’da Türkiye’den serbest bölgelere ve serbest bölgelerden Türkiye’ye yapılan hizmetlerle ilgili olarak düzenlenmiş başkaca bir hüküm bulunmamaktadır.

Buna göre, Türkiye’nin diğer yerlerinden serbest bölgelere ve serbest bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine verilen hizmetler KDV Kanunu’nun 1 ve 6. maddelerine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla, serbest bölge dışından serbest bölgeye yönelik olarak verilen rapor, görüş, iş takibi, yazı, onay vb. şekillerde sunulan müşavirlik, mali müşavirlik, makine ve teçhizat kiralaması hizmetleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Sadece Türkiye’nin diğer yerlerinden serbest bölgelerde faaliyet gösterenlere verilen ve bunlarca serbest bölgelerde faydalanılan fason hizmetler hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna bulunmaktadır.

Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’ de;

“Türkiye’de mukim firmalar tarafından verilen ve serbest bölge dışından serbest bölgeye yönelik olarak verilen hizmet niteliğinde olan hukuk müşavirliği, mali müşavirlik, makine-ekipman kiralama hizmetleri ile serbest bölgeden yurt içine, yurt içinden serbest bölgeye veya bir serbest bölgeden başka bir serbest bölgeye intikal eden mallar için verilen gümrük müşavirliği hizmeti genel esaslar çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.”(1)

şeklinde görüş bildirilmiştir.

3- Serbest Bölgeler İçerisinde Yapılan Teslim ve Hizmetlerde KDV İstisnası

KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesi ile Gümrük Kanunu’ndaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar KDV’den istisna edilmiştir. Ayrıca, aynı Kanun’un 17/4-ı maddesinde de, serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre;

- Gümrük Kanunu’ndaki serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların serbest bölgeler içerisinde teslimi Kanun’un 16/1-a maddesine göre KDV’den istisnadır.

- Serbest bölgeler içerisinde yapılan hizmetler Kanun’un 17/4-ı maddesine göre KDV’den istisna olup, hizmeti yapanların serbest bölge içinde faaliyette bulunup bulunmamalarının ve bu bölgelerde faaliyette bulunma ruhsatlarının olup olmamasının istisna bakımından bir önemi bulunmamaktadır. İstisna için temel şart, hizmetin bilfiil serbest bölge içinde ve serbest bölgedeki müşteriler için ifa edilmesidir. Dolayısıyla, Türkiye veya yurt dışında yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin ya da serbest bölgede faaliyette bulunan firmaların serbest bölge içinde ifa ettikleri hizmetler KDV’den istisnadır.

4- Türkiye ile Serbest Bölgeler Arasında Yapılan Taşımacılıkta KDV

Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun 14/1. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 24.12.1984 tarih ve 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri KDV’den istisna edilmiştir. Uygulamada, Türkiye’nin diğer bölgeleri ile serbest bölgeleri arasında yapılan yük ve yolcu taşımacılığı işlemlerinin uluslar arası taşımacılık sayılıp sayılmayacağı ve bu kapsamda KDV’den istisna tutulup tutulmayacağı konusu öteden beri tartışmalara konu olmaktadır.

Yukarıda da belirtildiği üzere, taşımacılık işlemlerinde KDV istisnası uygulanabilmesi için, yük ve yolcu taşımacılığının transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede; taşımacılık istisnasının kapsamına;

- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,

- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren veya Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren

yük ve yolcu taşımacılık işlemleri girmektedir. Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde ilk hareket veya varış noktasının yabancı ülkede bulunması ve bunun bir bütün olarak gerçekleştirilmesi zorunludur.

Kişisel görüşlümüze göre, Türkiye’nin diğer bölgeleri ile serbest bölgeleri arasında yapılan taşımacılık işlerinin işin tabiatı gereği transit taşımacılık olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Ayrıca, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında olmakla birlikte, Türkiye’nin siyasi sınırları içerisinde bulunduğundan, bu bölgelerin Kanun’un 14. maddesi uygulamasında yabancı ülke olarak kabul edilmesi de mümkün değildir. Bu bağlamda, serbest bölgelerin yabancı bir ülke olarak kabulü ve Türkiye’nin diğer bölgeleri ile serbest bölgeler arasında yapılan yük ve yolcu taşımacılığının uluslar arası taşımacılık olarak değerlendirilmesi mevcut düzenlemeye göre mümkün bulunmadığından, sözü edilen taşımacılık işlemlerinin KDV’den istisna tutulması söz konusu değildir. Dolayısıyla, anılan taşımacılık işlerinin KDV’ye tabi tutulması gerekir(2).

Nitekim, Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, konu ile ilgili olarak tayin ettiği bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

“Türkiye’nin başka yerlerinden serbest bölgeye veya bu bölgeden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılan taşımacılık işleri KDV’ye tabi olup, bu taşımacılık işlerinin KDV’den istisna tutulması kanunen mümkün bulunmamaktadır.”(3)

“Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında olmakla birlikte Türkiye sınırları içinde bulunan, yabancı ülke niteliği taşımayan yerlerdir. Bu nedenle, Türkiye’nin herhangi bir yerinden serbest bölgeye veya serbest bölgeden Türkiye’nin herhangi bir yerine yapılan taşımacılık işleri KDV istisnası kapsamına girmemektedir.”(4)

B- SERBEST BÖLGELERDE YAPILAN İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

1- Serbest Bölgelerde Yapılan İnşaat Taahhüt İşlerinin KDV’den İstisna Olduğu

Bilindiği üzere, inşaat taahhüt işleri hizmet ifası kapsamında KDV’nin konusuna girmektedir. Buna göre, Türkiye’de yerleşik veya serbest bölgede faaliyet gösteren firmalar tarafından,

- Bilfiil serbest bölge içinde,

- Serbest bölge içindeki müşteriler için

verilen inşaat taahhüt işleri KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV’den istisna bulunmaktadır. Söz konusu inşaat taahhüt işlerinin alt taşerona yaptırılması istisna uygulamasını etkilememekte, gerek serbest bölgedeki müşteriye karşı inşaat işini üstlenen firmanın, gerekse bu firmaya karşı işi yapan alt taşeronun verdiği inşaat taahhüt işleri Kanun’un 17/4-ı maddesine göre KDV’den istisnadır.

Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’ de,

“Yumurtalık serbest bölgesi içinde fabrika binası inşaatının yapımını üstlenen şirketiniz ile serbest bölge içinde fabrika binası inşaatını şirketiniz karşı fiilen yapan firmanın işlemleri Kanun’un 17/4-ı maddesi uyarınca KDV’den müstesnadır.”(5)

şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

2- Serbest Bölgelerde Yapılan İnşaatlarda Kullanılmak Üzere Bu Bölgelere Gönderilen Malzemelerin KDV Karşısındaki Durumu

Yukarıda (A/1) bölümünde de belirtildiği üzere, Türkiye’den serbest bölgelere gönderilen mallar KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerine göre ihracat kapsamında KDV’den istisnadır. Ancak uygulamada, serbest bölgelerde yapılacak inşaatlarda kullanılmak üzere malzeme gönderilip gönderilemeyeceği konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır. Buradaki sorun Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde yer alan serbest bölge tanımındaki, “serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulması” ifadesinden kaynaklanmaktadır.

Öte yandan, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun serbest bölgelerde tüketilemeyecek veya kullanılamayacak eşyalarla ilgili 158. maddesi hükmü aynen aşağıdaki gibidir:

“Madde-158: l. 157. madde hükümleri uygulanmaksızın, serbest dolaşımda olmayan eşya ile 152. maddenin (b) bendinde belirtilen serbest dolaşımda olan eşya, serbest bölgelerde tüketilemez veya kullanılamazlar.

(18.06.2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile birinci fıkraya paragraf eklenmiştir.) Ancak,

a) Serbest bölgelerdeki tesislerin yapımında kullanılan,

b) Serbest bölgelerde bulunan tesislerde makina-teçhizat, demirbaşa kayıtlı eşya veya bunların parçası olarak kullanılan,

c) Serbest bölgelerde yerleşik gemi inşa faaliyetinde bulunanlara gemi inşasında kullanılmak üzere teslimi yapılan

eşya, bu durumun tevsiki kaydıyla, bu hükmün dışındadır.”

Söz konusu hükmün incelenmesinden de fark edileceği üzere, serbest bölgelerdeki tesislerin yapımında kullanılan eşyaların (mal ve malzemelerin) bu bölgelere gönderilmesi durumun tevsiki şartıyla kanunen mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, serbest bölgelerdeki tesislerin yapımına ilişkin inşaat taahhüt işlerinde kullanılmak üzere Türkiye’nin diğer yerlerinden bu bölgelere mal ve malzeme gönderilmesi işleminin, KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Konu ile ilgili olarak verilen bir Özelge’ de,

“Yurt içinde faaliyet gösteren şirket merkezinizden serbest bölgede faaliyet gösteren şubenize ATM makinelerinin bakım ve onarımında kullanılmak üzere bakım-onarım ruhsatı kapsamında gönderilecek malzeme ve yedek parçalar ihracat kapsamında KDV’den istisna olacaktır.”(6)

şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, serbest bölgelerdeki tesislerin yapımında kullanılan eşyaların (mal ve malzemelerin) bu bölgelere gönderilmesi durumun tevsiki şartıyla kanunen mümkün bulunduğundan, bu tesislerin yapımına ilişkin inşaat taahhüt işlerinde kullanılmak üzere Türkiye’nin diğer yerlerinden bu bölgelere mal ve malzeme gönderilmesi işlemi, KDV Kanunu’nun 11 ve 12. maddelerine göre ihracat kapsamında KDV’den istisnadır. Ayrıca, serbest bölgelerdeki müşteriler için bilfiil bu bölgelerde verilen inşaat taahhüt işleri ise, Kanun’un 17/4-ı maddesine göre KDV’den istisna bulunmaktadır.

Coşkun ARAS*
Yaklaşım

* YMM

(1) MB.’nin, 14.11.2007 tarih ve 53/5317-2253/100965 sayılı Özelgesi.
(2) Durmuş Yener ÖZEL, “Serbest Bölgelere Yapılan Taşımacılıkta KDV İstisnası”, E-Yaklaşım, Haziran 2009, Sayı: 198
(3) MB.’nin, 23.06.1998 tarih ve 23293 sayılı Özelgesi.
(4) MB.’nin, 27.07.2005 tarih ve 53/5314-407/36562 sayılı Özelgesi.
(5) MB.’nin, 28/07/2009 tarih ve 55/5511-2742/71767 sayılı Özelgesi.
(6) MB.’nin, 55/5511-2745/76769 sayılı Özelgesi.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.