Bir ülkenin teşvik sisteminde vergisel teşvikler önemli bir yer tutar.

Vergisel teşvikler içerisinde ise genel olarak ayni vergiler (dolaylı vergiler) yoluyla yatırımların ve yatırımcının teşviki daha etkin sonuçlar doğurur. Zira, yatırımın finansmanı yönünden ayni vergilerde teşvik tutarı kadar daha az bir ödeme söz konusu olacak ve daha işin başında finansal olarak bir yatırım teşvik edilmiş olacaktır. Buna karşılık, eski uygulamadaki yatırım indirimi örneğinde olduğu gibi, gelir veya kurumlar vergisi yoluyla teşvik edilen yatırımlarda elde kalan fonun yatırımları teşvik edici etkisi bu kadar net olamayacaktır. Zira, gelir ve kurumlar vergilerinin ertesi yıl ödenecek olması dolayısıyla, gelir üzerinden alınan vergiler dolayısıyla uygulanacak teşvikin finansal etkisi ancak izleyen yılda görülebilecektir. Teşvikin etkisinin yatırım döneminden farklı bir yılda ortaya çıkacak olması dolayısıyla, teşvik sonrası elde kalan fon tutarının ne yönde harcanacağı (yatırımla ilgisi) veya nerelere yönlendirileceği konusu da doğal olarak bilinemeyecektir. Bu durum, bir ülkenin teşvik politikası yönünden ciddi bir risk oluşturur.

Bu yazımızda, ayni bir vergi (dolaylı vergi) örneği olarak Katma Değer Vergisi (KDV) sistemimizde yer alan “Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamındaki Yatırımlar”ın montaj, süpervizörlük ve taşıma gibi işin doğası gereği yatırımın maliyetine giren bir kısım giderlerinin teşvik mevzuatı kapsamı yönünden ele alınması amaç edinilmiştir.

II- YASAL AÇIKLAMALAR

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesinde; Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. Bahsi geçen istisna uygulamasında hangi harcamaların istisna kapsamında değerlendirileceğine ilişkin ise aynı maddede herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Bununla birlikte istisna kapsamına, yatırım unsurlarının maliyet bedeli içerisine giren harcamaların girdiği kuşkusuzdur. Gelir İdaresi’nde aksine hiç bir yorum yoktur. Zira, Kanun’un 20/1. maddesine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu madde, sadece üzerinden vergi alınacak baz tutarı (vergi matrahını) değil üzerinden istisna hesaplanacak baz tutarı (istisna matrahını) da kapsar.

Kanun’un 20/2. maddesi kapsamında “bedel” ifadesi; işlemlerin karşılığı olan tüm unsurların oluşturduğu maliyet yüküne karşılık gelmektedir. Bu itibarla, özellikle komple nitelikli yatırımlarda yatırım unsurlarının maliyet bedeli içerisine giren unsurların tamamının yatırımın tabi olduğu KDV rejimine dahil edilmesi suretiyle matraha (vergi veya istisna matrahına) ulaşılması gerektiği söylenebilecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde maliyet bedeli; “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı” olarak tanımlanmıştır. Bu tanımlama, yatırımın kendisinden beklenen fonksiyonu yerine getirebilmesi yönünden gereken her nevi harcamanın maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmesi gerektiğini ifade etmektedir. Buna göre, komple nitelikli yatırımların maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmesi gereken ve yatırımla doğrudan ilişkili tüm giderlerin, vergisel yönden yatırımın maliyetleri içerisinde ele alınmaları zorunluluğu vardır.

Vergi İdaresi’nin tüm uygulamalarında, maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmesi zorunlu olan tüm giderler aynı vergi rejimine tabi tutulmaktadır. Nitekim, satın alınan bir varlığa ait taşıma giderleri, montaj giderleri ve benzeri varlıkla doğrudan ilişkili giderlerin hiçbir şekilde doğrudan gider yazılmasına izin verilmemekte, bu giderler varlığın maliyet bedeline dahil edilerek varlıkla aynı rejimde vergilendirilmesi (amortisman yoluyla itfa edilmesi) sağlanmaktadır. Vergi İdaresi’nin böylesine uygulamaları, Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesi ile 163 ve 334 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinin bir gereğidir. Ancak Vergi İdaresi’nin böylesine uygulamaları, yatırım unsurlarının fonksiyonlarını tam olarak yerine getirebilmesi amacıyla zorunluluk niteliği olan giderlerin farklı vergisel rejime tabi tutulmamasını da gerektirmektedir. Nitekim, 163 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde aynen şu açıklamalarda bulunulmaktadır:

“Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması … mümkün bulunmaktadır.”

Görüldüğü üzere, kullanıma hazır hale gelmesi belirli bir süreç gerektiren yatırım konusu varlıkların yatırım dönemlerinde (kuruluş dönemlerinde), kullanıma hazır hale gelinmesiyle doğrudan ilişkili giderlerin, yatırım konusu varlıkların maliyet bedeli dışında bırakılması suretiyle ayrıca vergisel rejime tabi tutulmaları mümkün değildir.

Buraya kadar özetlenen ve bir usul kanunu olarak Vergi Usul Kanunu’nun getirdiği “maliyet bedeli” ile ilgili temel yaklaşım, sadece Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunları yönünden değil Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden de geçerlidir. Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’na vermiş olduğu Mukteza’da, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bir duran varlığa (vince) ilişkin olarak; “…Bu çerçevede, sözü edilen firma tarafından vinçlerin tamamlanarak ……..A.Ş’ye tesliminde, bu teslim için yapılan işçilik, montaj, inşaat, kur farkı vb. giderler de dahil edilerek istisna uygulanacak ve bu giderler nedeniyle yüklenilen KDV iade hesabına dahil edilecektir…”(1) denilmektedir.

Mukteza’da, sadece işçilik ve montaj gibi, teknik olarak yatırımın gereği olan giderlerden bahsedilmiş olması, buna benzer giderlerin yatırımın maliyeti içerisinde vergiye tabi tutulmasına engel değildir. Zira, Mukteza’dan alıntılanan ve yukarıda kısaca yer verilen İdari Görüş, Genel Tebliğ ve Kanun şeklindeki daha üst hiyerarşideki hukuk kaynaklarına dayanmaktadır. Hukukun temel varsayımı olan “Normlar Hiyerarşisi” gereğince, bir hukuk kaynağı daha üst hiyerarşideki hukuk kaynaklarına dayanmak zorundadır. Bu itibarla, Mukteza’da ismen telaffuz edilen gider türleri bir vergi uygulaması yönünden ayrışmayı gerektirecek şekilde sınırlı sayıdaki gider türleri olarak dikkate alınamaz. Mukteza’nın içerisinde yer verilen “vb. (ve benzeri)” ibaresi de bu durumu anlatmaktadır.

Yapılan bu açıklamadan sonra, yatırım konusu varlığın en verimli kullanımını sağlayacak nitelikte doğru montajlanması işlemine refakat edilmesi karşılığında ödenen “süpervizörlük” hizmet ücretlerine (süpervizörlük giderlerine) ayrı bir parantez açmak uygun olacaktır.

Global ekonomik genişleme sayesinde yatırım konusu sabit varlıkların mobilizasyonu artmış, hacim olarak devasa nitelikteki yatırım unsurları dahi dünyanın bir yerinden diğer bir yerine rahatlıkla taşınır hale gelmiştir. Bu genel gidişatın bir gereği olarak yeni, yatırımların üretim amaçlarına en uygun şekilde montajının sağlanması amacıyla montaj işlemine teknik anlamda refakat edilmesi anlamına gelen “süpervizörlük hizmetleri”, mühendislik biliminin önemli bir alanı haline gelmiştir. Bu hizmetleri, yatırımın kendisinden beklenen fonksiyonunu tam randıman düzeyinde sağlamak amacıyla doğru montajını sağlamaya yönelik hizmetler olmaları dolayısıyla, montaj hizmetlerinin ayrılmaz bir unsuru olarak görmek mümkündür. Bu yönüyle, süpervizörlük hizmetlerini montaj hizmetlerinin tabi olduğu vergi rejimine bağlı saymak bir nevi ekonomik ve teknik gerekliliktir. Bir başka ifadeyle, süpervizörlük giderleri yatırım maliyetinin bir parçası sayılmak zorundadır.

Benzer şekilde, yatırım unsurlarının teknik veya ekonomik fonksiyonlarının artırılmasını sağlayan, ancak temel ihtiyacı karşılama anlamında gereksiz gibi görülebilecek nitelikteki giderler de, yatırımın maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmek zorundadır. Zira Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde, yatırım unsurlarının “değerinin artırılması” amacıyla yapılan giderler de maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmektedir. Bu durumda, yatırım konusu varlığın ekonomik ve teknik kapasitesini artıran (Örneğin, elektrik tasarrufu sağlaması amacıyla yatırım konusu varlığa eklenen bir teçhizata ilişkin giderler) veya fiziksel direncini yükselten (Örneğin, korozyon sürecini uzatan nitelikteki boya giderleri) nitelikteki giderler de yatırımın maliyet bedeli içerisine girecektir.

Diğer taraftan, yukarıda kısaca ortaya konulmaya çalışılan “maliyet bedeli”ne ilişkin temel vergisel yaklaşım, ilgili giderin ödeme şekli, ayrı bir sözleşmeye bağlanması veya daha sonradan yatırıma eklenmesi gibi tali özelliklerden etkilenmeyecektir. Bir başka ifadeyle bir yatırım unsurunun taşınmasının veya montajının imalatçı firmadan ayrı firmalara yaptırılması, asıl yatırım unsurundan farklılaştırılmış ödeme vadeleri, taşıma ve montaj hizmetlerinin ücretlerinin maliyet bedeline dahil edilmeyeceği anlamına gelemez. Zira, objektif nitelikteki vergi kanunları hiçbir şekilde bu tür detaylarla uğraşmaz.

Buraya kadar yapılan açıklamalar çerçevesinde, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/d maddesinde yer alan yatırım teşvik müessesesi (KDV istisnası) yönünden, teşvik konusu yatırımların ekonomik ve teknik fonksiyonlarının yerine getirilmesi amacıyla yapılan her nevi giderin teşvikten (istisnadan) yararlandırılması zorunluluğu vardır. Gelir İdaresi’nin görüşünü ortaya koyan ve yukarıda kısaca özetlenen Mukteza’nın gereği de budur. Bunun dışında, yatırımın maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmesi gereği olan giderlerde muhatabın kim olduğu, taraflar arasında ne tür bir sözleşmenin bulunduğu veya ödeme şartları gibi konular istisna uygulaması yönünden önem arz etmeyecektir.

III- SONUÇ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/d maddesi kapsamında, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki yatırımları yönünden sağlanan KDV istisnası desteği, yatırımların maliyet bedeli içerisinde değerlendirilecek her nevi gider yönünden geçerlidir. Bu açıdan, komple yatırımlarda sadece yatırımın kendisi için ödenen bedel değil, yatırımın taşınması ve montajı gibi asli giderleri ile süpervizörlük hizmeti gibi tali giderler de KDV istisnası kapsamında değerlendirilmek zorundadır.

Harun KAYNAK*
Yaklaşım

* E. Baş Hesap Uzmanı

(1) GİB’nın, Ankara V.D.Başkanlığı’na vermiş olduğu 28.11.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5413-1203/114753 sayılı Mukteza.