Devlet, varlığının sonucu olarak çeşitli anayasal görevler üstlenmiştir ve bu görevler; siyasi, sosyal, mali ve ekonomik etkenlerin ışığı altında sürekli olarak değişime uğramış, gelişme göstermiştir.

Devletin klasik nitelikteki görevlerini gerçekleştirebilmesi, yani çeşitli (adalet, savunma, ulaşım, eğitim, diplomasi, sağlık gibi) kamu hizmetlerini topluma sunabilmesi için, finansal ihtiyacı önemli ölçüde vergilerle sağlanmaktadır(1).

Mükelleflerin vergiye karşı tepkileri çeşitli şekillerde kendisini göstermektedir. Bunlar literatürde verginin ikame ve gelir etkisi, vergiden kaçınma, vergi kaçakçılığı ve verginin yansıması başlıkları altında ele alınmaktadır(2). Bu tepkilerden yasa dışı bir fiil niteliğini arz eden vergi kaçakçılığının yarattığı vergi kaybının önüne geçilebilmesi için kanun koyucu çeşitli yaptırımlar öngörmüştür.

Vergi Usul Kanunu’nda ceza mahkemelerince yargılanacak vergi suç ve cezalarının yanı sıra idare tarafından idari cezalarla cezalandırılacak kabahatler(3) de düzenlenmiştir. Çalışmamızda kabahat kapsamında yer alan ve vergi yasalarının şekil ve usul hükümlerine uyulmaması olarak tanımlanan usulsüzlük fiil ve cezalarının etkinliğinin sağlanması konusundaki görüşlerimize yer verilecektir.

II- USULSÜZLÜĞÜN TANIMI

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 351. maddesinde usulsüzlüğün tarifi yapılmıştır. Bu maddeye göre, usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir.

Kanun koyucu burada vergi ziyaının bulunup bulunmadığına, mükellef ya da sorumlunun suç işleme kastının olup olmadığına bakılmaksızın vergi kanunlarında belirtilen şekle ve usule ilişkin bazı kurallara uymamayı cezalandırmaktadır(4). Daha açık bir ifadeyle, usulsüzlük cezaları, vergi ziyaına yol açacak fiilleri işlemeye yönelmiş olanları uyarma amacını taşıyan önleyici cezalardır(5).

VUK’ ta usulsüzlükler;

● Genel usulsüzlükler,

● Özel usulsüzlükler,

● Damga vergisine ilişkin usulsüzlükler,

● Bilgi vermekten çekinmekten ve VUK’ un 256, 257 ve mükerrer 257. maddelerindeki hükümlere uymamaktan doğan usulsüzlükler

olarak sınıflandırılmıştır(6).

III- YAPILMASI GEREKENLER

Vergi kayıp ve kaçaklarını önlemek üzere formüle edilen usulsüzlük fiil ve cezalarının vergi sistemindeki yeri tartışmasız çok önemlidir ancak yeterli değildir. Söz konusu müessesesinin daha etkin bir şekilde çalışması için vergi sistemimizde bir takım değişikliklerin yapılmasını gerekmektedir. Bahsi geçen değişiklikler aşağıdaki başlıklar altında irdelenmiştir.

A- VERGİ KANUNLARININ AÇIKLIK İLKESİNE UYGUN OLARAK HAZIRLANMASI

Açıklık ilkesi, vergilere ilişkin esasların ve işlemlerin keyfilikten uzak, açık, anlaşılır ve sınırları belli edilmiş olmasını ister(7). Gerçekten de, vergi uygulamasının başarısı ve etkinliği bakımından vergi yasalarının açık ve herkes tarafından kolaylıkla anlaşılabilir şekilde düzenlenmiş olması gerekir. Gerçekleştirmek durumunda bulunduğu işlemlerin ne olduğunu açıkça görmeyen bir mükellefin, vergi yasalarına; yasa koyucunun amaçladığı bir şekilde uyması güçtür. Mükelleflerin, anlaşılması güç ve belirsiz bir biçimde düzenlenmiş vergi yasaları karşısında düşeceği zor durum tepki göstermeleri sonucunu yaratabilmektedir. Ayrıca, vergi yönetimi ile mükellefi arasında söz konusu olacak uyuşmazlıklar vergi alacağının zamanında toplanması bakımından da olumsuz sonuçlar yaratabilir(8).

Örneğin, VUK’ un 351. maddesinde “usulsüzlük” tanımlandıktan sonra, bu tanım çerçevesinde 352. maddede “usulsüzlük dereceleri ve cezaları”; 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerde ise “özel usulsüzlükler ve cezaları” düzenlenmiştir. Görüldüğü üzere, usulsüzlük kavramı iki farklı maddede iki farklı anlamda kullanılmıştır. Bunlardan biri, VUK’ un 352. maddesinde yer alan ve uygulamada “genel usulsüzlük” olarak anılan usulsüzlük fiilidir. Bir diğeri ise, VUK’ un 351. maddesinde yer alan ve hem “genel usulsüzlük” hem de “özel usulsüzlük” fiillerini kapsayan “usulsüzlük” fiilidir. Söz konusu karışıklık, uygulamada “genel usulsüzlük” kavramının kullanılması yoluyla giderilmeye çalışılsa da, kanunun uygulanmasında zaman zaman muğlak durumlar ile karşı karşıya kalınmasının önüne geçilememiştir. Daha açık bir ifadeyle, kanunda “usulsüzlük” kavramının kullanıldığı hallerde, yalnızca “genel usulsüzlük” fiillerine mi atıf yapıldığı, yoksa özel usulsüzlükleri de kapsayan “usulsüzlük” kavramına mı atıf yapıldığı belirsizdir. Örneğin, VUK’ un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür müessesesinde yalnızca “usulsüzlük” kavramının kullanılması, tekerrürün yalnızca genel usulsüzlük cezaları için mi geçerli olacağı, yoksa özel usulsüzlük cezalarını da mı kapsadığı konusunda farklı görüşlerin doğmasına sebep olmuştur.

Kanaatimizce, söz konusu durum vergilemede açıklık ilkesine aykırıdır. Kanun maddelerinin açıklık ilkesinden uzak bir şekilde düzenlenmesi, mükellefler arasında farklı uygulamaların doğmasına, vergilemede adalet ve eşitlik prensiplerinden uzaklaşılmasına sebep olacak ve dolayısıyla mükelleflerin vergiye gönüllü uyum göstermelerine engel olacaktır. Bununla beraber, idare ve mükellefler arasında doğan uyuşmazlıkların dava konusu edilmesi, zaman ve kaynak israfı yaratacağı gibi, yargının iş yükünün de artmasına sebep olacaktır. İşte bu sebeplerle, vergi kanunlarının açıklık ilkesine uygun olarak hazırlanması pek çok problemin doğuşunu en baştan engelleyecektir.

B- VERGİ KANUNLARININ SIK SIK DEĞİŞTİRİLMEMESİ

Vergi mevzuatının çok sık değişmesi sadece usulsüzlük fiil ve cazalar açısından değil, genel olarak Türk vergi sistemi açısından da önemli bir sorundur. Kanunlar belli bir sistematik ile inşa edilirler. Kanunlarda sıkça yapılan değişiklikler bu sistematiğin bozulmasına sebep olur. Buna ek olarak, sürekli değişen mevzuatı takip ederek, buna uyum sağlamaya çalışmak ise mükellefler açısından zaman ve emek kaybına neden olmaktadır. Dolayısıyla kanunlar hazırlanırken itina ile çalışılmalı, gerek kanunun hazırlandığı dönemdeki şartlar, gerekse gelecekte meydana gelebilecek sorunlar ve değişiklikler göz önünde tutulmalıdır.

C- CEZA TUTARLARININ YÜKSELTİLMESİ

Eski anlayışlarda ceza, işlenmiş olan bir kötülüğün düzeltilmesi, giderilmesi niteliğinde iken, çağdaş görüşlerde, suç işleyen kişiye, çeşitli yapıcı amaçları gerçekleştirmesi için uygulanan ve esasında kişiyi yoksunluklara bağlı kılan bir yaptırımdır. Yoksunluklara bağlı kılıcı olması nedeniyle, ızdırap ve sıkıntı çektirme niteliği vardır. Ancak günümüzde, ceza, suçluya azap ve ızdırap veren bir araç olmak yerine, mümkün olduğu kadar, onun durumunu düzeltmesini sağlayıcı bir araç şeklini almaktadır. Bu bakımdan cezanın elem ve ızdırap verici bir araç olma niteliğini, olumlu ve yapıcı amaçların elde edilmesine yönelmiş olarak günümüzde de hala taşıdığı söylenebilir(9). Cezaların yasaya aykırı fiilleri gerçekleşmesinin ardından doğan ızdırap verme ve ıslah etme amacının yanı sıra, yasaya aykırı fiillerin gerçekleşmesinin den evvel mevcut olan önleyici olma, caydırıcı olma amacı da önem taşımaktadır.

Daha önce de bahsettiğimiz üzere, usulsüzlük fiillerinin cezalandırılması için vergi ziyaı şartı aranmamaktadır. Ancak kanun koyucu, vergi kaybı tehlikesinin mevcudiyeti sebebiyle, kanunla belirlenen bazı fiillerin cezalandırılmasını öngörülmüştür. Bu açıdan bakıldığında, söz konusu cezalar uyarma niteliğini taşımaktadırlar. Buna karşılık, ceza tutarları açısından değerlendirildiğinde, bahsi geçen cezaların kendilerinden beklenen caydırıcılık işlevini etkin bir şekilde sağlayamayacak kadar düşük olduğu göze çarpmaktadır.

Örneğin, bilgi vermekten çekinen birinci sınıf tüccarlar hakkında uygulanacak özel usulsüzlük cezası 1.000 TL(10) olarak belirlenmiştir. Söz konusu fiil, gerek idarenin gerekse denetim birimlerinin görevlerini yerine getirmelerini önemli ölçüde engelleyecek bir fiildir. Ancak bu özel usulsüzlük fiili için öngörülen ceza tutarı fiilin gerçekleşmesini önleyici olmaktan çok uzaktır. Öte yandan, yüksek tutarlarda vergi ve vergi ziyaı cezaları ile karşı karşıya kalmak istemeyen mükelleflerin 1.000 TL’lik cezaya katlanmak suretiyle, bilgi vermeme yolunu tercih etmeleri de söz konusu olabilir. Bu durumda, hazinenin karşılaşabileceği zarar ile uygulanan özel usulsüzlük cezası arasında ciddi oranda bir farklılık doğacaktır.

Kanaatimizce, usulsüzlük cezalarının caydırıcılık fonksiyonunu etkin bir şekilde gerçekleştirebilmesi için ceza tutarlarının daha yüksek meblağlarda belirlenmesi gerekmektedir.

D- İDARE VE YARGI ORGANLARI ARASINDAKİ GÖRÜŞ FARKLILIKLARININ GİDERİLMESİ

Soyut ve genel nitelikteki vergi kanunlarının somut ve özel nitelikteki olaylara uygulanması sırasında zaman zaman mükellefler ile idare arasında uyuşmazlıklar doğabilmekte ve bu uyuşmazlıklar dava konusu edilebilmektedir. İşte dava konusu edilen bu uyuşmazlıklarda kimi zaman yargı organları ile idarenin görüşleri birbirinden farklılaşmaktadır. Bu durum, farklı mükelleflerin farklı uygulamalarla muhatap olmasına, dolayısıyla, mükellefler arasında eşitsizliğe ve adaletsizliğe sebep olmaktadır.

Örneğin, vergi idaresi, asgari bilgilerde noksanlık bulunan belgeleri hiç düzenlenmemiş saymaktadır. VUK’ un 227. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca sevk irsaliyelerine fiili sevk tarihinin yazılması zorunluluğu getirilmiş ve bu zorunluluğa uyulmaması halinde belgenin hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir. Ancak, sevk irsaliyesinde fiili sevk tarihinin yazılmamış olması nedeniyle bu belgenin hiç düzenlenmediği kabul edilerek kesilen özel usulsüzlük cezaları yargı organları tarafından belgenin “düzenlenmediği, kullanılmadığı, bulundurulmadığı, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli bir şekilde tespit” edilememiş olması nedeniyle kaldırılmaktadır(11)(12). Bu durum, usulsüzlük cezasının ke­silmesini gerektiren bir fiil olup, bu fiilden dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunmamak­tadır(13). Uygulamada bu tür hallerde, örneğin irsaliye üzerinde tarih bulunmaması halinde yükümlü hakkında özel usul­süzlük cezası kesilebilmektedir. An­cak bu uygulamayı yargı organları doğru bulmamaktadır(14). Görüldüğü üzere, idare ile yargı organları arasındaki bu görüş farklılıkları, mükellefler bazında farklı uygulamaların doğmasına sebep olmaktadır. Mükellefler arasında eşitsizlik ve adaletsizliğe sebep olan bu tip görüş farklılıklarının giderilmesi usulsüzlük cezalarının etkinliği açısından çok büyük önem arz etmektedir.

E- YARGI ORGANLARININ KENDİ ARALARINDAKİ GÖRÜŞ FARKLILIKLARININ GİDERİLMESİ

İdarenin uygulamaları ile yargı organlarının kararları arasında farklılıklar mevcut olduğu gibi, yargı organlarının da benzer konulara ilişkin olarak verdiği farklı kararlar mevcuttur.

Örneğin, VUK’ un 353/1. bendi uyarınca, “verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi” özel usulsüzlük fiili olarak öngörülmüştür. Danıştay bir kısım kararlarında(15), belge düzenlenmediğine yönelik olarak düzenlenen tutanakta satışın kime yapıldığına ilişkin tespitin bulunmasının şart olduğunu, satışın kime yapıldığına ilişkin bir tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilmesinin mümkün olmadığını belirtmekte; bir kısım kararlarında(16) ise belge vermeme fiilinin, diğer taraf açısından belge almama fiilinin oluşturduğu, Kanun’da her iki taraftan da söz edilmesindeki amacın, bu işleme taraf olanların her ikisinin fiilinin de özel usulsüzlük cezasını gerektirdiğinin vurgulanması olup, bu nedenle belgenin verilmediği saptandığında, belgeyi almayanın belirlenmemesi, belge vermeyen adına ceza kesilmesini engellemeyeceğini belirtmektedir. Yani belge vermeyen ve almayanlardan yalnızca birinin tespiti bu kişi adına özel usulsüzlük cezasının kesilmesi için yeterlidir. Bunun dışında diğer tarafın tespiti gerekli değildir(17). Görüldüğü üzere, yargı organları aynı konularda kanunu farklı yorumlayarak farklı kararlar alabilmektedir. Bu durum, aynı kanun maddesinin farklı mükelleflere farklı şekillerde uygulanmasına neden olmakta, zaten çok sık değişen vergi mevzuatını takip etmekte zorlanan mükelleflerin işini daha da zorlaştırmaktadır. Dolayısıyla, yargı organlarının kararları arasındaki bu farklılığı giderecek bir sistemin ihdas edilmesi şarttır.

F- DİĞER UYGULAMALARLA DESTEKLENMESİ

Çalışmamızda bir çok defa değindiğimiz üzere, usulsüzlük cezaları vergi ziyaına yol açabilecek fiileri uyarma niteliğini haiz olduğundan vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede tartışmasız çok önemli bir rol oynamaktadır. Ancak tek başına yeterli olabileceğini söylemek mümkün değildir. Yukarıda kısaca özetlenen çözüm yollarının yanısıra, genel olarak gelir idaresinde ve vergi mevzuatında da reforma gidilmelidir. Özellikle son yıllarda gelir idaresinin “mükellef odaklı” çalışma stratejisi, fiiliyatta yaşanan idare ve yargı görüş farklılıkları, sık değişen vergi mevzuatı vb. sorunlar göz önüne alındığında, kendinden beklenen olumlu sonuçları doğuramamaktadır. Bunun için vergi idaresi otomasyona geçmeli, teknoloji ve bilişimdeki tüm gelişmelerden yararlanmalı, vergi denetimleri yaygınlaştırılmalı ve tüm bu gelişmeler yargı ayağı ile de desteklenmeli, yargı süreci hızlandırılarak daha etkin kılınmalıdır.

IV- SONUÇ

Çalışmamızda her ne kadar usulsüzlük cezalarının nasıl daha etkin kılınabileceğine yönelik öneriler getirmeye çalışmış olsak da, değinilen problemler ve çözümlerin Türk vergi sisteminin geneli için de geçerli olduğu pek tabiidir. Vergi sistemimizin daha adaletli ve etkin bir şekilde çalışmasının yolu, yalnızca belli müesseselerde düzeltmelere gitmek olmamalı, tüm sistem bir bütün olarak değerlendirilmeli ve değişiklikler kanunun sistematiğini bozmayacak bir şekilde yapılmalıdır.

Övül ÇÖLGEZEN*

Yaklaşım

*          Hesap Uzmanı

(1)         Abdurrahman AKDOĞAN, Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, 2002, s. 115

(2)         Ayrıntılı bilgi için Bkz. İsmail TÜRK, Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, 2002, s. 197-212

(3)         Hukuk düzenimize kabahat ve suç ayrımı geldikten sonra vergi kabahatlerine karşılık gelmek üzere kullandığımız “idari vergi suçu”, vergi suçlarına karşılık gelmek üzere kullandığımız “adli vergi suçu” ayrımı pratikte önemini kaybetmiştir. Hukuk düzenini ihlal edici eylemlerden ağır sayılan ihlaller suç, hafif sayılan ihlaller kabahat olarak nitelendirilme yoluna gidilmiştir. Bu haliyle suç ile kabahat arasındaki farkın bir nitelik farkından çok bir ağırlık farkı olduğu kolayca görülmektedir (Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku, Ekin Kitabevi, 2008, s. 2).

(4)         Sadık KIRBAŞ, Vergi Hukuku Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, Siyasal Kitabevi, 1996, s.160

(5)         Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, s. 934

(6)         M. Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, 2008, s. 864

(7)         Özhan ULUATAM, Kamu Maliyesi, İmaj Yayıncılık, 2003, s. 282

(8)         AKDOĞAN, age, s. 186

(9)         Nihat EDİZDOĞAN -  Metin TAŞ -  Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yayınları, 2007, s. 6

(10)       393 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 01.01.2010’dan itibaren.

(11)       Dn. 4. D.’nin, 10.06.1999 tarih ve E. 1999/1498 sayılı Kanun Yararına Bozma Kararı.

(12)       ÖZYER, age, s. 883-884.

(13)       Dn. 3. D.’nin, E. 1999/1497, K. 1999/2415 sayılı; Dn. 3. D.’nin, E. 1999/1498, K. 1999/2416 sayılı; Dn. 3. D.’nin, E. 1999/1499, K. 1999/2417 sayılı Kararları.

(14)       Veysi SEVİĞ, “Tarihsiz Sevk İrsaliyesine Uygulanacak Usulsüzlük Cezası”, Yaklaşım, Ağustos 1999

(15)       Dn. 4. D.’nin, 16.10.2000 tarih ve E. 1999/2288, K. 2000/4079 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 12.11.1990 tarih ve E. 1990/2104, K. 1990/3138 sayılı; Dn. 3. D.’nin, 16.12.1998 tarih ve E. 1997/3364, K. 1998/4585 sayılı Kararları.

(16)       Dn. 11. D.’nin, 18.02.1998 tarih ve E.1996/6712, K.1998/607 sayılı; Dn. 3. D.’nin, 21.10.1992 tarih ve E. 1992/192, K. 1992/3183 sayılı Kararları.

(17)       Mustafa AKIL, “VUK’un 353/1, 2. Maddesine Göre Kesilen Özel Usulsüzlük Cezasına Danıştay’ın Bakışı”, E-Yaklaşım, Ağustos 2004, Sayı: 13