|
I. Giriş
Ekim 2009’da Anayasa Mahkemesi tarafından, vergi mevzuatımızda önemli değişiklikler yapılması zorunluluğunu ortaya çıkaran kararlar alınmış ve bu kararlar Resmi Gazete’de 8 Ocak 2010 tarihinde yayımlanmıştı. 15 Ekim 2009 tarihli toplantıda aşağıdaki hükümler hakkında iptal kararları verilmişti.
- Gelir vergisi tarifesinin en üst dilimine uygulanan vergi oranı (% 35) ile ilgili hükmün ücret geliri elde edenler açısından iptali (Karar Tarihi: 15.10.2009, Esas Sayısı: 2006/95, Karar Sayısı: 2009/144),
- Devreden yatırım indiriminin kullanımında süre sınırlamasına ilişkin hükmün iptali (Karar Tarihi: 15.10.2009, Esas Sayısı: 2006/95, Karar Sayısı: 2009/144),
- Dar mükelleflerin bazı menkul kıymet gelirlerine uygulanan % 0 oranındaki stopaja ilişkin hükmün iptali (Karar Tarihi: 15.10.2009, Esas Sayısı: 2006/119, Karar Sayısı: 2009/145),
- Takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durdurmasına ilişkin hükmün iptali (Karar Tarihi: 15.10.2009, Esas Sayısı: 2006/124, Karar Sayısı: 2009/146).
Bu kararlardan sadece yatırım indirimine ilişkin karar yayımlandığı tarih olan 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girmiş, Yüksek Mahkeme tarafından diğer iptal kararlarının doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte olduğu kabul edildiğinden, Yasama Organı’na yeni bir düzenleme yapabilmesi için süre verilmiştir. Bu süreler dar mükelleflere uygulanan stopaj oranı konusunda yayımlandığı tarihten itibaren 9 ay, ücret gelirleri ile zamanaşımının durması konularında ise 6 aydır.
Verilen sürelerin sonuna yaklaşıldığı şu günlerde Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı’na bir yasa tasarısı sunulmuştur. 25 Mayıs 2010 tarihli ve “Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” isimli bu tasarı, 23 Haziran 2010 tarihinde Meclis Plan ve Bütçe Komisyonu’nda kabul edilmiştir. Ancak yazımızın hazırlandığı tarih itibariyle tasarının Komisyon’da kabul edilen hali elimize ulaşmadığından aşağıdaki açıklamalarımız TBMM Başkanlığı’na sunulan tasarı metni dikkate alınarak yapılmıştır.
Tasarıda başta yukarıda yer verilen Anayasa Mahkemesi kararlarına ilişkin olarak yapılması planlanan düzenlemelerin yanı sıra, vergi incelemelerinin süresi, inceleme yöntemlerinde uygulama birliğinin sağlanması amacıyla yapılan düzenlemeler, mukteza uygulaması ile ilgili yeni düzenlemeler yer almaktadır.
Bu yazımızda Vergi Usul Kanunu ile ilgili olmak üzere, Anayasa Mahkemesi’nin zamanaşımının durması konusunda vermiş olduğu karar, ceza uygulamasında öngörülen değişiklikler ve yeni mukteza sistemi hakkında açıklamalar yapılacaktır.
II. Zamanaşımını durduran nedenler: Takdir komisyonuna sevk
A. Yasal düzenleme
Vergi Usul Kanunu’nun 110. maddesi ile 126. maddesi arasında vergi alacağını kaldıran hallere ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bunlar ödeme, zamanaşımı, terkin, tahakkuktan vazgeçme ve vergi hatalarının düzeltilmesi olarak sıralanabilir.
Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı tanımlanmaktadır. Buna göre zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.
Aynı Kanunun 114. maddesinde ise zamanaşımı süreleri ve zamanaşımının durmasına ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna göre, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içerisinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır.
Maddenin (2) numaralı fıkrasında ise vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durdurduğu, duran zamanaşımının sözü geçen komisyon kararının vergi dairesine tevdi edilmesini izleyen günden itibaren işlemeye devam edeceği hükmü yer almaktadır.
B. Yasa hükmünün uygulaması ve karşılaşılan sorunlar
Bu hükme istinaden vergi daireleri, özellikle zamanında sonuçlandıramadıkları inceleme dosyalarıyla ilgili olarak zamanaşımı süresinin bitmesine yakın tarihlerde matrah takdiri için takdir komisyonlarına başvurmaktadırlar. Son yıllarda bu uygulama neredeyse tarh zamanaşımının durdurulması için kullanılan bir yöntem haline dönüşmüştür. Takdir komisyonuna sevk idarenin bir iç işlemi şeklinde cereyan ettiğinden, mükelleflerin bundan haberdar olmaları da mümkün bulunmamaktadır.
Kanun hükmünde takdir komisyonunda geçen süre açısından ise herhangi bir sınırlama yapılmamış olması sebebiyle, komisyona sevk edildiğinden haberdar olmayan mükellefler zamanaşımına uğradığını varsaydıkları dönemlere ilişkin olarak, ileriki yıllarda cezalı tarhiyatlarla karşı karşıya kalabilmektedir. Bu döneme ilişkin olarak tarh edilen vergiler üzerinden gecikme faizi hesaplanması sırasında, ayrıca takdir komisyonlarında geçen süreler de hesaplamaya dahil edilmektedir.
Örneğin 2000 yılına ilişkin tarh zamanaşımının normal olarak Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca 1 Ocak 2006 tarihinde dolması gerekmektedir. Ancak bir mükellefin 2000 yılı kurum kazancının takdiri için vergi dairesi tarafından 2005 Aralık ayında takdir komisyonuna sevk edildiğini düşünelim. Bu dosya ilgili takdir komisyonunda bugüne kadar beklemiş olabilir. Takdir komisyonu kararını nihayet 25 Mayıs 2010 tarihinde vermiş ve ilgili vergi dairesi tarafından bu karara ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi 10.06.2010 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiş olsun. Bu durumda aslında 2000 yılının, 2006 yılı başında zamanaşımına uğradığını düşünen mükellef için ilgili yıldan 10 yıl sonra vergi, ceza ve gecikme faizi ödeme mükellefiyeti ortaya çıkacaktır.
114. madde hükmü kapsamında yapılabilen bu tarhiyat için hatalı olduğu gerekçesiyle yargıya gidilmesi mümkündür. Ancak yargı yolu seçilmeden ihbarnamedeki tutarların ödenmesi durumunda, vergi aslı ve cezanın yanı sıra 2001 yılındaki taksit tarihlerinden (Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının sonundan) 10 Haziran 2010 tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi ödenmek zorunda kalınacaktır.
Gecikme faizinin ilgili yıllarda aylık % 10, % 7 veya % 5 gibi oranlarda olduğu ve 19 Kasım 2009 tarihinden itibaren de % 1,95 oranında uygulandığı düşünüldüğünde, bilgisi dışında takdir komisyonunda geçen süreye ilişkin olarak ödenmesi gereken gecikme faizinin, mükellefler açısından haksız sonuçlar ortaya çıkarabildiği görülmektedir.
C. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı ve gerekçeleri
Bu ve buna benzer olaylar nedeniyle mükellef ile İdare arasında ihtilaflara neden olan 114. maddenin yukarıda değinilen (2) numaralı fıkrasındaki hüküm, Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında Anayasa’ya aykırılığı gerekçesi ile iptal edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu kararının gerekçesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlamasının, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermesi dolayısıyla, zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini yükümlü yönünden öngörülemez hale getirdiği belirtilmektedir. Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.
Kararda ayrıca zamanaşımı hükümlerindeki açıklığın, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermeyeceği, vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması gerektiği, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu belirtilmiştir.
Yukarıdaki gerekçelerle verilen ve 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan iptal kararında, iptal hükmünün Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak 6 ay sonra yürürlüğe gireceği belirtilmektedir. Bu süre Yüksek Mahkeme tarafından, iptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluğun kamu yararını ihlal edici nitelikte görülmüş olmasından dolayı, Yasama Organı’nca yeni bir düzenleme yapılabilmesi için verilmiştir.
D. Yasa tasarısında yer alan düzenleme
1. Takdire sevk dolayısıyla zamanaşımı en fazla 1 yıl durabilecek
6 aylık sürenin dolmasına az bir süre kalmışken, 25 Mayıs 2010 tarihinde, “Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” TBMM Başkanlığı’na sunulmuş ve Meclis Plan ve Bütçe Komisyonu’nun 23 Haziran 2010 tarihli toplantısında kabul edilmiştir. Ancak yazımızın hazırlandığı tarih itibariyle tasarının Komisyon’da kabul edilen hali elimize ulaşmadığından, aşağıdaki açıklamalarımız TBMM Başkanlığı’na sunulan tasarı metni dikkate alınarak yapılmıştır.
Tasarının 8. maddesiyle getirilmesi öngörülen düzenlemede, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasında zamanaşımının durması uygulamasına devam edildiği ancak durma süresine bir sınırlama getirildiği görülmektedir. Buna göre vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde zamanaşımı eskiden olduğu gibi duracaktır. Duran zamanaşımı komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecektir. Ancak işlemeyen süre her halükarda bir yıldan fazla olamayacaktır.
Bu tasarının aynen yasalaşması durumunda, takdire sevk dolayısıyla zamanaşımı süresinin belirsiz bir süre uzaması uygulamasına son verilmiş olacak, bu süre en fazla 1 yılla sınırlanmış olacaktır. Buna göre örneğin 2005 yılı ile ilgili olarak Aralık 2010’da takdir komisyonuna sevk edilmesi durumunda, en fazla 31 Aralık 2011’e kadar takdir komisyonu kararı kapsamında düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ edilmiş olması gerekecektir. Bu süre içerisinde tebligat yapılamadığı durumda, takdir komisyonuna sevk edilen konuyla ilgili olarak tarhiyat yapılması mümkün olmayacak, ilgili yıl zamanaşımına uğramış olacaktır.
Tasarı aynen yasalaşırsa bu hüküm yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir.
2. Yasa değişikliğinden önce takdir komisyonuna sevk edilmiş olan dosyalara ilişkin uygulama
Yukarıda da açıkladığımız üzere tasarıyla Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde düzenleme yapılarak, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde zamanaşımının durması bir yıllık süre ile sınırlandırılmaktadır. Anılan hükmün yürürlüğe girmesinden önce matrah takdiri için takdir komisyonuna intikal ettirilmiş olmakla birlikte komisyon tarafından henüz takdir edilmeyen matrahlar ile takdir edildiği halde ilgilisine tebliğ edilmeyen vergiler için ilgili tarh zamanaşımının uygulanmasına ilişkin olarak ise tasarının 19. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na geçici 28. madde hükmü eklenmektedir.
Bu geçici madde uyarınca 1 Ocak 2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilen dosyalar kapsamında komisyonlarca takdir edilen matrahlar üzerinden 31 Aralık 2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrayacaktır. Bu hüküm ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanacaktır.
Tasarı bu haliyle yasalaştığı durumda söz konusu hüküm de Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yürürlüğe girecektir.
III. Ceza uygulamaları
A. VUK mükerrer 355. madde kapsamındaki özel usulsüzlük cezaları
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde, bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257. madde hükmüne uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezalarına yer verilmektedir. Kısaca, Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesinde defter, belge ve diğer kayıtların ibraz mecburiyeti, 257. maddede ise işyerinde yapılacak vergi incelemelerinde inceleme elemanına çalışma yeri gösterme, izahat verme yükümlülüğü gibi diğer ödevler sayılmaktadır. Mükerrer 257. madde ise Maliye Bakanlığı’na çeşitli konularda düzenleme yapma yetkisi veren bir maddedir. Bu madde uyarınca Maliye Bakanlığı özetle;
- Mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye,
- Tutulmakta olan yada tutulması veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye,
- Bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya,
- Mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye,
- Vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye,
- Vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak levha kullandırma ve asma zorunluluğu getirmeye ve kaldırmaya,
yetkili kılınmıştır. Bakanlık yukarıda yer verilen yetkilerin büyük bir kısmını çeşitli tarihlerde yayınlamış olduğu tebliğlerle kullanmıştır.
1. Tahsilat ve ödemelerin bankadan yapılma zorunluluğuna uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezaları
Maliye Bakanlığı’na, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin 2. fıkrası ile mükelleflere, muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğu getirme yetkisi verilmiştir. Maliye Bakanlığı da bu yetkisini kullanarak 320 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile uygulamanın esaslarını belirlemiştir.
Daha sonra 323, 324 ve 332 sıra numaralı tebliğlerle uygulamada bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu tebliğlerde belirtilen esaslar çerçevesinde mükelleflerin ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları 8.000 TL’yi aşan tahsilat ve ödemelerini banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapmaları gerekmektedir.
Diğer taraftan 268 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile de, konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edenler, işyerlerinde ise işyerini kiraya verenler ile kiracıların kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerini, 1 Kasım 2008 tarihinden itibaren banka veya PTT Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğu getirilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrasında ise tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere kesilecek özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm yer almaktadır. Buna göre söz konusu zorunluluğa uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan (birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı için 1.000 TL, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler için 500 TL ve bunlar dışında kalanlar için 250 TL)az olmamak üzere, işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Yasa tasarısının 15. maddesi ile VUK’un mükerrer 355. maddesinin yukarıda yer verilen 4. fıkrasının sonuna bir cümle eklenerek, bu fıkra kapsamında kesilecek özel usulsüzlük cezasına takvim yılı bazında üst sınır getirilmektedir.
Buna göre tasarının aynen yasalaşması durumunda, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere bir takvim yılı içinde kesilebilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000 TL’yi geçemeyecektir. Bu hüküm yasanın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yürürlüğe girecektir.
Yukarıdaki hüküm kapsamında söz konusu zorunluluğa uymayan mükelleflere kesilecek ceza konusunda yıllık bir üst sınır belirlenmesi olumlu bir gelişme olarak değerlendirilebilir. Ancak az bir kira geliri elde eden ve herhangi bir şekilde tahsilatını bankadan yapmayan bir kişinin bu madde kapsamında ödeyeceği cezanın miktarı düşünüldüğünde, tasarı ile getirilen üst sınır uygulamasının olumlu olmakla beraber, esas çarpıklığı giderici nitelikte olmadığı görülecektir.
Örneğin sahibi olduğu gayrimenkulü ayda 600 TL’ye işyeri olarak kiraya veren bir ücretlinin, herhangi bir nedenle 2010 yılında kiraları banka aracılığı olmadan (elden) tahsil ettiğini varsayalım. Bu durumun tespiti halinde gayrimenkulün sahibinin ödeyeceği özel usulsüzlük cezası aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. (Aynı hüküm uyarınca kiracı için de ceza kesilecektir.)
İşleme konu olan tutarın % 5’inin (600 x % 5= 30 TL), 2010 yılı için belirlenen asgari ceza tutarının (250 TL) altında kalması nedeniyle, gayrimenkulünü kiraya veren bu kişi adına (250 x 12 =) 3.000 TL ceza kesilecektir. Bu tutar 7.200 TL’lik yıllık kira gelirinin yarısından fazlasını oluşturmaktadır.
Bu örneğin de açıkça ortaya koyduğu gibi, özel usulsüzlük cezasına üst sınır getirilmesinin yanında, bundan da önemli olarak, özellikle kiraları banka aracılığıyla ödeme/tahsil etme zorunluluğuna uymayan kişilere kesilecek özel usulsüzlük cezalarının azaltılması için bir düzenleme yapılmasının daha doğru bir yaklaşım olacağı kanaatindeyiz.
2. Beyanname, bildirim ve formların elektronik ortamda verilme zorunluluğuna uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezaları
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında, elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen beyanname, bildirim ve formlarla ilgili olarak, bu zorunluluğa uyulmaması durumunda kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarına yer verilmiştir. Buna göre söz konusu zorunluluğa uymayan mükelleflere 2010 yılında aşağıdaki tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
· Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1.000 TL,
· İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 500 TL,
· Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 250 TL.
Mükerrer 355. maddenin 5. ve 6. fıkralarında ise yasal süresi geçtikten belli bir süreye kadar elektronik olarak verilen beyannameler ile yine yasal süresi geçtikten sonra belli bir süre içerisinde düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formlar için uygulanacak ceza indirimlerine yer verilmektedir.
a. Elektronik ortamda beyanname verilme zorunluluğuna uyulmaması
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 5. fıkrasında, elektronik ortamda beyanname verilmesi zorunluluğuna uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezasının, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 15 gün içinde verilmesi halinde 1/4 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise 1/2 oranında uygulanacağı hükmü yer almaktadır.
Yasa tasarısında bu fiiller için öngörülen özel usulsüzlük cezalarının işlenen fiillerin ağırlığı ile orantılı olacak şekilde yeniden belirlendiği görülmektedir. Tasarının 15. maddesi uyarınca yukarıda yer verilen 1/4 oranı 1/8, 1/2 oranı ise 1/4 olarak değiştirilmektedir.
Tasarıda bu sürelerin aşılması durumunda kesilecek özel usulsüzlük cezalarına ilişkin herhangi bir değişiklik yer almamaktadır. Aynen yasalaşması durumunda elektronik ortamda beyanname verilmesi zorunluluğuna uymayan, sermaye şirketlerinin de dahil olduğu birinci sınıf tüccarlara kesilecek özel usulsüzlük cezası;
· Beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 15 gün içinde verilmesi halinde 1/8 oranında (125 TL),
· Bu sürenin dolmasını takip eden 15 gün içinde elektronik ortamda verilmesi halinde 1/4 oranında (250 TL),
· Kanuni sürenin sonundan başlayarak 30 günlük sürenin aşılmasından sonra elektronik ortamda verilmesi halinde 1/1 oranında (1.000 TL)
olacaktır. Bu hüküm yasanın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yürürlüğe girecektir.
b. Düzeltme amacıyla verilen bildirim, form ve beyannamelerde ceza uygulaması
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 6. fıkrasında, elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak, süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmeyeceği, 10 günlük süreyi takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise özel usulsüzlük cezasının 1/2 oranında uygulanacağı hükmü yer almaktadır. Bu süreden de sonra düzeltme amacıyla verilecek olan bildirim ve formlar için yukarıdaki tabloda yer alan cezalar kesilecektir.
Yasa tasarısında bu fiiller için öngörülen özel usulsüzlük cezalarının işlenen fiillerin ağırlığı ile orantılı olacak şekilde yeniden belirlendiği görülmektedir. Tasarının 15. maddesi uyarınca yukarıda yer verilen 1/2 oranı 1/4 olarak değiştirilmektedir.
Tasarı yukarıda belirtilen 10 ve 15 günlük sürelerin aşılması durumunda kesilecek özel usulsüzlük cezalarına ilişkin herhangi bir değişiklik içermemektedir. Ayrıca elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak, süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundan itibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezasının kesilmeyeceğine ilişkin hükümde de bir değişiklik söz konusu olmayacaktır.
Tasarının aynen yasalaşması durumunda, elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin düzeltmelerin sermaye şirketlerinin de dahil olduğu birinci sınıf tüccarlar tarafından;
· 10 günlük süreyi takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde 1/4 oranında (250 TL),
· Kanuni sürenin sonundan başlayarak 25 günlük sürenin aşılmasından sonra verilmesi halinde 1/1 oranında (1.000 TL)
özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Bu hüküm de yasanın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yürürlüğe girecektir.
Yukarıdaki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 6. fıkrasında sadece, elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim ve formalara ilişkin olarak, süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formlar hakkındaki ceza uygulamasına yer verilmektedir. Madde metninde düzeltme amacıyla verilen beyannamelerle ilgili bir hüküm yer almadığından, süresinden sonra düzeltme amacıyla verilen beyannameler için mükerrer 355. madde kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilmeyecektir. Başka bir deyişle yasal süresi içinde elektronik olarak verilen beyannamelerle ilgili olarak, daha sonraki bir tarihte düzeltme amacıyla beyanname verilmesi durumunda bu ceza uygulanmayacaktır.
B. Matbaa işletmecilerine kesilecek özel usulsüzlük cezası
Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinde, fatura ve fatura yerine geçen belgelerin düzenlenmemesi veya alınmaması, vergi levhası asılmaması, tek düzen hesap planına uyulmaması, işlemlerde vergi kimlik numarası kullanılmaması gibi fiiller dolayısıyla kesilecek özel usulsüzlük cezalarına yer verilmektedir.
“Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik” uyarınca anlaşmalı matbaa işletmecileri basım ve dağıtımını yaptıkları belgeleri bir form ile Bakanlığa göndermek zorundadırlar. Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 8. fıkrasında belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Bu ceza 2010 yılında 570 TL olarak uygulanmaktadır.
Tasarının 14. maddesi ile belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine bir takvim yılında kesilebilecek özel usulsüzlük cezası tutarı için üst sınır getirilmektedir.
Buna göre tasarının aynen yasalaşması durumunda, bildirim görevini yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine bir takvim yılı içerisinde kesilebilecek özel usulsüzlük cezasının toplam tutarı 114.000 TL’yi geçemeyecektir. Bu hüküm yasanın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih itibariyle yürürlüğe girecektir.
IV. Mukteza (özelge) uygulaması ve yanılma hali
A. Yasal düzenleme
Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde “Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez.” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre mükellefler ve vergi sorumluları, vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından kendileri açısından açık olmayan, tereddüt ettikleri hususlar hakkında yetkili makamlardan yazı ile izahat isteme hakkına sahiptirler. Yetkili makamlar da mükelleflerin yazı ile yapacakları taleplere yine yazıyla cevap vermek durumundadırlar.
16 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 395 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde, mükellef ve vergi sorumlularının yukarıdaki hüküm kapsamında izahat talebinde bulunmaları üzerine idarenin vereceği yazılı cevaplara (özelgelere) ilişkin müracaatın nereye yapılacağı, kimlerin özelge talebinde bulunabileceği, yetkili makamın neresi olduğu, özelge talebinin hangi konuları kapsadığı, hangi özelge taleplerinin cevaplandırılmayacağı gibi hususlar hakkında açıklamalar yapılmıştır. Bu tebliğle ayrıca özelge taleplerinin “Özelge Talep Formu” kullanılmak suretiyle yapılması gerektiği belirtilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesinde ise ceza kesilmeyecek haller sıralanmıştır. Buna göre yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermeleri ve bir hükmün uygulama tarzı hususunda yetkili makamların görüşünü değiştirmiş veya bu hükme ait içtihadın değişmiş olması hallerinde vergi cezası kesilmeyecektir.
B. Yasa hükümlerinin uygulaması ve karşılaşılan sorunlar
Mükelleflerin yukarıda yer verilen 413. madde kapsamında aldıkları özelgeye uygun işlem yapması ve bu işlemin de vergi incelemesi sırasında eleştiri konusu edilmesi halinde mükellefe, idare tarafından yanıltılmış olduğu gerekçesiyle ceza uygulanmamaktadır.
Tutanak aşamasında bu durumu öğrenen ve bu gibi teknik konularda çok fazla bilgi sahibi olmayan mükellefler, ceza kesilmeyeceğine göre, sadece vergi aslını ödeyeceğini düşünebilmektedirler. Ancak vergi dairesi tarafından rapora istinaden hesaplanan ve ihbarname ile mükellefe tebliğ edilen gecikme faizi, vergi aslının üzerine eklendiğinde ödenecek olan toplam tutar, tahmin edilenin çok üzerine çıkabilmektedir. 2006 yılından buyana aylık % 2,5 olarak uygulanmakta iken, 19 Kasım 2009’dan itibaren aylık % 1,95’e indirilen gecikme faizi, bazı durumlarda vergi aslının 2-3 katını bulabilmektedir.
Nisan/2009, Nisan/2010 enflasyon oranının ÜFE ve TÜFE’de % 10 civarında olduğu düşünüldüğünde, aynı dönem için hesaplanan (örneğin kurumlar vergisi üzerinden) % 27,25 oranındaki gecikme faizinin aslında cezayı aratmadığı görülmektedir. Yani mükellefin muktezası olduğu için VUK 369. madde kapsamında yanılma hali kabul edilerek ceza kesilmemesinin, Devlet’in alacağını fazlasıyla tahsil etmesini engellemediği görülmektedir.
İdare’den görüş alarak İdare’nin görüşü çerçevesinde işlem tesis eden mükellefin aldığı mukteza ile ne kadar korunduğunu yukarıda açıklamaya çalıştık. Bunun yanında muktezaların hem genel bir düzenleme olmaması, hem de bir konu hakkında farklı zamanlarda veya farklı dairelerce değişik görüşler veriliyor olması nedeniyle mukteza müessesesi hep tartışılan bir konu olmuştur. Bu uygulamanın şeffaflığının sağlanması, aynı konuda farklı görüşler verilmekte olması nedeniyle güvenilirliği sorgulanan sistemin, mükellef nezdinde güvenilir hale getirilebilmesi için Bakanlıkta çeşitli çalışmalar yapıldığı bilinmektedir.
C. Yasa tasarısında yer alan düzenlemeler
1. İzahat talebi ile ilgili düzenlemeler
Yazımızın önceki bölümlerinde günümüzde yürürlükte olan 413. madde hükmüne yer verilmiştir. 25 Mayıs 2010 tarihinde TBMM Başkanlığı’na sunulan yasa tasarısının 18. maddesi ile 413. maddenin başlığıyla beraber değiştirildiği görülmektedir. Buna göre başlığı “Mükelleflerin izahat talebi” olarak değiştirilen 413. madde metni aşağıdaki gibi olmaktadır.
“Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
Yukarıda yer verilen madde metninden de anlaşılacağı üzere, söz konusu hüküm ile mükelleflere verilecek izahatın yöntemi konusunda kapsamlı değişikliklere gidilmektedir. Bu çerçevede, Gelir İdaresi Başkanlığı’na, istenecek izahatı özelge ile cevaplandırma veya aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler yayımlayabilme imkanı getirilmekte, ayrıca özelge ve sirküler oluşturulmasına ilişkin temel usul ve esaslar geniş bir şekilde belirlenmektedir.
Düzenleme ile özelge ve sirkülerin Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulacak bir komisyon tarafından oluşturulması ve oluşturulan özelge ve sirkülerin internet ortamında yayımlanması hüküm altına alınmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatınca verilecek özelgelere ise sınırlamalar getirilmekte, ancak daha önce ilgili merkezi komisyonca oluşturulan sirküler ve özelgelere uygun olmak şartıyla görüş verebilmeleri imkanı tanınmaktadır.
Genel olarak bakıldığında tasarıda yer alan yukarıdaki hükümler çerçevesinde yapılacak değişikliklerin olumlu olduğu söylenebilir. Ancak mükellefler tarafından bir yılda talep edilen muktezaların sayısı düşünüldüğünde, bunların hepsinin madde metninde yer alan komisyon tarafından kısa bir sürede sonuçlandırılmasını beklemek fazlaca iyimser bir öngörü olacaktır. Bakanlığın taşra teşkilatının özelge yetkisinin de kısıtlanıyor olmasının, komisyondaki yığılmayı daha da artıracağı görülmektedir.
2. İzahat taleplerinde harç uygulaması
Harç kamu kurumları tarafından verilen bir hizmet veya yapılan bir işlem karşılığında hizmet alan veya işlemin gerçekleştirilmesini isteyenden tahsil edilen bir kamu geliridir. Tasarının 22. maddesi ile mükelleflerin VUK’un 413. maddesi uyarınca vergi uygulamalarına ilişkin izahat talepleri harç kapsamına alınmaktadır. Madde gerekçesinde, mükelleflerin izahat taleplerinin idarece cevaplandırılmasının da idare tarafından verilen bir hizmet olarak kabul edildiği, dolayısıyla harç kapsamına alındığı belirtilmektedir. Tasarının 22. maddesiyle Harçlar Kanunu’na ekli (8) sayılı tarifenin sonuna eklenen bölüm ile mükelleflerin izahat taleplerinden 200 TL ile 2.000 TL arasında değişen tutarlarda harç alınması öngörülmektedir.
Ancak Maliye Bakanlığı yetkilileri ile yapılan görüşmelerde bu hükmün yasa metninden çıkarılacağı, mukteza talepleri dolayısıyla mükelleflerin bir harç mükellefiyetinin doğmayacağı belirtilmiştir.
3. Yanılma hali ile ilgili düzenlemeler
Yanılma halinin tanımlandığı ve hangi hallerin yanılma hali kabul edilerek mükelleflere ceza kesilmeyeceğine ilişkin hükmün yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesinin, yasa tasarısının 17. maddesi ile başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirildiği görülmektedir.
“Yanılma ve görüş değişikliği:
Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.”
Tasarının 17. maddesi ile yanılma halini düzenleyen 369. maddede mükelleflerin izahat talebinde bulunmalarına ilişkin 413. maddeye paralel değişiklik yapılmaktadır. Esas itibarıyla maddede yapılması öngörülen değişiklik, bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüşünü değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüşe ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin, yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olmasına ilişkindir. Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması hallerinde vergi cezası kesilmemesi kuralı aynen devam etmektedir.
Madde gerekçesinde yapılması öngörülen düzenlemenin amaçlarından birisinin de, idarede istikrar ve vergide öngörülebilirlik ilkelerine uygun bir şekilde, mükelleflerin yetkili makamların genel tebliğ veya sirküler vasıtasıyla oluşturdukları görüşlerini değiştirmiş olmaları nedeniyle geriye dönük olarak öngöremeyecekleri bir tarhiyat yükümlülüğü ile karşı karşıya kalmamalarını sağlamak olduğu belirtilmektedir.
Yukarıdaki hüküm ile getirilen en önemli yenilik ise yetkili makamlar tarafından verilen izahat doğrultusunda işlem yapan mükellefe, bilahare bu işlem dolayısıyla ceza kesilememesi uygulamasının yanında, mükelleften gecikme faizi de talep edilemeyecek olmasıdır. Dolayısıyla İdare tarafından verilen görüşe uygun hareket eden mükellefin bu işlemi ileride eleştiri konusu yapılırsa, mükellef tarafından sadece işleme ilişkin vergi aslının ödenmesi gerekecektir. Bu da özellikle tartışmalı, yoruma açık konularda, mükellefin muktezası olmasına rağmen düzenlenen vergi inceleme raporlarına, mükelleflerin yargıda itiraz etmelerinin önündeki en büyük engeli ortadan kaldırmış olacaktır.
4. Yürürlük
Tasarının aynen yasalaşması durumunda, gerek mükelleflerin izahat talepleri, gerekse de yanılma haliyle ilgili hükümler Kanun’un yayım tarihi itibariyle yürürlüğe girecektir.
Yasa yürürlüğe girdikten sonra, alınan muktezalara uygun işlem yapan mükelleflerin bu işlemlerinin vergi inceleme elemanları tarafından eleştiri konusu edilmesi durumunda ceza kesilmeyecek ve aynı zamanda gecikme faizi de istenmeyecektir. Yeni hükmün mükellef lehine bir düzenleme olması nedeniyle, sadece Kanun yürürlüğe girdikten sonra yeni uygulama çerçevesinde alınan muktezalar değil, bu tarihten önce alınan muktezalar kapsamındaki işlemlerin eleştirilmesi durumunda da gecikme faizi hesaplanmaması gerektiğini düşünüyoruz. Yasa değişikliği sonrası Maliye Bakanlığı tarafından yapılacak açıklamalarda bu konunun açıklığa kavuşturulması beklenmektedir.
V. Sonuç
25 Mayıs’ta TBMM Başkanlığı’na sunulan kanun tasarısı ile vergi mevzuatında önemli değişiklikler gerçekleştirilecektir. Bunların bir kısmı geçtiğimiz günlerde Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararlar çerçevesinde belli sürede yapılması gereken değişikliklerdir.
Ayrıca vergi incelemelerinin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi, öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması ve incelemelerde yöntem ve uygulama birliği sağlanmasına yönelik düzenlemeler de yeni pakette yer almaktadır.
Vergi Usul Kanunu çerçevesinde gerçekleştirilmesi planlanan değişikliklerden biri de, mükelleflerin izahat talepleri ile yanılma halini düzenleyen hükümlerle ilgilidir. Genel olarak bakıldığında bu değişikliklerin “olumlu” olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak mükellefler tarafından bir yılda talep edilen muktezaların sayısı düşünüldüğünde, bunların hepsinin madde hükmünde yer alan merkezi bir komisyon tarafından kısa sürede sonuçlandırılmasını beklemek fazlaca iyimser bir öngörü olacaktır. Tasarıdaki hüküm ile Bakanlığın taşra teşkilatının özelge yetkisinin de kısıtlanıyor olması, komisyondaki yığılmayı daha da artıracaktır.
Halen geçerli olan hüküm uyarınca, yetkili makamlar tarafından verilen izahat doğrultusunda işlem yapan mükellefe, sonradan yapılan incelemeler sonucunda, sadece ceza kesilmemesi uygulaması varken, yapılan yeni düzenleme ile aynı zamanda mükelleften gecikme faizi de talep edilmeyecektir. Bu düzenlemenin özellikle tartışmalı, yoruma açık konularda, mükellefin muktezası olmasına rağmen düzenlenen vergi inceleme raporlarına, mükelleflerin yargıda itiraz etmelerinin önündeki en büyük engeli ortadan kaldıracağı kanaatindeyiz.
Takdir komisyonuna sevkin zamanaşımı süresini durdurması hükmünün iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesi kararı çerçevesinde yapılan düzenlemede ise takdire sevk dolayısıyla zamanaşımı süresinin belirsiz bir süre uzaması uygulamasına son verilmiş olduğu görülmektedir. Yeni düzenleme kapsamında bu süre en fazla 1 yılla sınırlanmış olacaktır.
Diğer olumlu düzenlemeler ise elektronik olarak verilmesi gereken beyanname bildirim ve formalarla ilgili olarak bazı özel usulsüzlük cezalarında indirim yapılması ve yine bazı özel usulsüzlük cezalarına yıllık üst sınır getirilmesidir.
M. Fatih Köprü
E&Y Türkiye |
