Müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanan işverenlerin tasdikli defterleri işlemlerinin yoğunluğu nedeniyle yıl sonuna kadar yetmeyebilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 225. maddesine göre tasdikli yapraklar bittiği takdirde, yeni yaprakların kullanılmadan evvel tasdike arz olunacağı belirtilmesine rağmen, incelemeler sırasında dolan defterin arka yüzlerine kayıt yapılması uygulaması ile karşılaşılabilmektedir. Yazımızda söz konusu uygulamanın 5510 sayılı Kanun karşısındaki durumu değerlendirilecektir.

II- KONUYA İLİŞKİN MEVZUAT

A- 506 SAYILI KANUN DÖNEMİ

506 sayılı Kanun’un 135. maddesinde;

“..c) Sigortalıların tescili, işverenler tarafından tutulacak kayıtlar ve işverenlerin uymaya mecbur bulundukları usul ve esaslar; isteğe bağlı sigortaya tabi tutulanların prim ödeme şekilleri…Kurumca hazırlanacak bir Yönetmelik ile tespit olunur.”,

506 sayılı Kanun’un 140. maddesinde;

“…Defter ve belgelerinin tümünü bu bentte belirtilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, yönetmelikte belirtilen usul ve esaslara uygun olarak düzenlemeyenlere, her bir geçersizlik hali için, ibraz edilmemesi üzerine uygulanan miktarları aşmamak kaydıyla aylık asgari ücretin yarısı tutarında… İdari para cezası verilir….”,

16.01.2004 tarih ve 25348 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği’nin “Belgenin Dayanağı” başlıklı 25. maddesinde;

“İşverenlerin diğer kanunlar gereğince tutmak zorunda oldukları defterlerle dayandığı belgeler, Aylık prim ve Hizmet Belgesinin dayandığı belgeler niteliğinde sayılır.

Şu kadar ki;….

b) Kanuni tasdik süresi geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olan defterlerin tasdik tarihinden önceki kısmı…geçerli sayılmaz.”,

B- 5510 SAYILI KANUN DÖNEMİ

Vergi Usul Kanunu’nun “Tasdik şekli” başlıklı 225. maddesinde;

“Defterler aşağıdaki şekilde tasdik olunur:….

b) Müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilen müesseseler bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı yukarıdaki esaslara göre tasdik ettirirler. Tasdikli yapraklar bittiği takdirde, yeni yapraklar kullanılmadan evvel tasdike arzolunur….”,

5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinde;

“…Tutmakla yükümlü bulunulan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle verilmesi gereken ceza tutarını aşmamak kaydıyla; defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte; kanunî tasdik süresi geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olan defterlerin tasdik tarihinden önceki kısmı, işçilikle ilgili giderlerin işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler, sigorta primleri hesabına esas tutulan kazançların kesin olarak tespitine imkân vermeyecek şekilde usûlsüz veya noksan tutulmuş defterler, herhangi bir ay için sigorta primleri hesabına esas tutulması gereken kazançların ve kazançlarla ilgili ödemelerin (sigorta primine esas kazancın ödemeye bağlı olduğu durumlar dahil) o ayın dahil bulunduğu hesap dönemine ait defterlere işlenmemiş olması halinde, o aya ait defter kayıtları geçerli sayılmaz ve bu geçersizlik hallerinin gerçekleştiği her bir takvim ayı için, aylık asgari ücretin yarısı tutarında; kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterler geçerli sayılmaz ve tutmakla yükümlü bulunulan defter türü dikkate alınarak bu bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerine göre; Vergi Usul Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre tutulmuş defterler geçerli sayılmaz ve bu bendin (1) numaralı alt bendine göre,.. idari para cezası uygulanır…”

12.05.2010 tarih ve 27579 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği’nin “Belgenin Dayanağı” başlıklı 104. maddesinde;

“İşverenlerin tutmak zorunda oldukları defterlerle dayanağı belgeler, aylık prim ve hizmet belgesinin, aylık fiilî hizmet süresi zammı prim belgesinin, yıllık fiili hizmet süresi zammı prim belgesinin ve yıllık itibari hizmet süresi prim belgesinin dayanağı belgeler niteliğinde sayılır.

Kanun’un 102. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendinde belirtilen şekilde tutulmuş defterler geçerli sayılmaz ve anılan alt bentteki geçersizlik hâllerinin gerçekleştiği her bir takvim ayı için, ibraz edilmemesi durumunda uygulanması gereken miktarı aşmamak kaydıyla idarî para cezası uygulanır.”,

28.08.2008 tarih ve 26981 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği’nin “Belgenin Dayanağı” başlıklı 111. maddesinde;….

“ı) Tasdikli sayfalarının dolması üzerine, yeni defter tasdiki yerine, belgeli bilgilerin yazım sayfaları kalmayan defterin tasdiksiz sayfalarına kaydedilen ay veya aylara, ilişkin defter kayıtları geçerli sayılmaz. Kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu hâlde tasdiksiz tutulmuş olan defterler hakkında defter ve belgelerin ibraz edilmemesine ilişkin hükümler uygulanır.”

hükümleri yer almaktadır.

III- KONUNUN MALİ MEVZUAT YÖNÜ

“Vergi Usul Kanunu’nun 225. maddesinin (b) bendinde, müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanan müesseselerin bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı tasdik ettirecekleri, tasdikli yapraklar bittiği takdirde yeni yaprakları kullanmadan önce tasdike arz edecekleri; bunların sayfa numaralarının tasdikli yaprakların sayfa numaralarını takiben teselsül ettirileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm uyarınca mükelleflerin işlemlerini yasal olarak tutmak zorunda oldukları defterlerine Vergi Usul Kanunu’nun 219. maddesinde belirtilen sürelerde intikal ettirmeleri gerekir. Kayıtların yapıldığı defterler anılan Kanunun 182 ve izleyen maddelerinde belirtilmiştir. Dolayısıyla, işlemlerin yevmiye defteri sayfalarının tasdikli ön yüzlerine yapılması gerekir. Bu nedenle, yevmiye defterlerinin sayfalarının arka yüzlerine yapılan kayıtların kanuni deftere yapılmış kayıt olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu şekilde işlem yapan mükelleflerin dönem vergi matrahlarının Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine göre re’sen takdir edilmesi gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır.”[1]

IV- 5510 SAYILI KANUN KARŞISINDAKİ DURUM

506 sayılı Kanun döneminde, 06.08.2003 tarihi öncesinde kayıt geçersizliği cezası fiil sayısına bağlı değildi, fiil sayısına bakılmaksızın mükellefiyet çeşitleri dikkate alınmak suretiyle asgari ücretin üç, altı ve oniki katı tutarında idari para cezası uygulanmaktaydı. Ancak 506 sayılı Kanun’un 140. maddesinin 4958 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilmesinden sonra, geçersizlik cezaları fiil sayıları ile irtibatlandırılarak her geçersizlik fiili için asgari ücretin yarısı tutarında idari para cezası uygulamasına başlanılmıştır. Yine geçersizlik halleri 506 sayılı Kanun’da ayrıntılı olarak yer almıyordu. Kanunda işverenlerce tutulacak kayıtların usul ve esaslarının yönetmelikle düzenleneceği hüküm altına alınmıştı. Bu sebeple geçersizlik fiilleri yönetmelikte yer alıyordu. Bu durum zaman zaman eleştirilere neden olmakta ve idari para cezalarının Kanunla düzenlenmesi gerektiği öne sürülmekte idi . 5510 sayılı Kanun ile söz konusu eleştiriler bertaraf edilerek tüm geçersizlik halleri Kanun metnine eklenmiştir. İşletme işlemlerinin dolan defterin sayfalarının arka yüzlerine işlenmesi fiilinin 5510 sayılı Kanun yönünden sonuçlarının hem kayıt geçersizliği hem de idari para cezası uygulaması açısından ayrı ayrı ele alınması daha sağlıklı olacaktır.

A- İDARİ PARA CEZASI UYGULAMASI YÖNÜNDEN

Geçersizlik fiilleri 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Maddede dolan defter sayfalarının arka yüzlerine kayıt yapılması açık olarak geçersizlik nedeni sayılmamıştır. Bu itibarla böyle bir fiil nedeniyle işverenlere idari para cezası uygulanmayacağı yönünde değerlendirmeler bulunmaktadır. Ancak bu yaklaşıma katılmak mümkün değildir. Zira maddede dolan defter sayfalarının arka yüzlerine kayıt yapılması açık olarak geçersizlik nedeni sayılmamışsa da, maddede “kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterlerin” geçersiz sayılacağı açık olarak belirtilmektedir.

28.08.2008 tarih ve 26981 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği’nin “Belgenin Dayanağı” başlıklı 111. maddesinin 3. fıkrasının (ı) bendinde tasdikli sayfalarının dolması üzerine, yeni defter tasdiki yerine, belgeli bilgilerin yazım sayfaları kalmayan defterin tasdiksiz sayfalarına kaydedilen ay veya aylara ilişkin defter kayıtlarının geçerli sayılmayacağı, kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu hâlde tasdiksiz tutulmuş olan defterler hakkında defter ve belgelerin ibraz edilmemesine ilişkin hükümlerin uygulanacağı yönündeki hüküm, 12.05.2010 tarih ve 27579 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin “Belgenin Dayanağı” başlıklı 104. maddesinde yer almamıştır. 5510 sayılı Kanun ile çelişen söz konusu hükmün kaldırılmasının isabetli olduğu kanaatindeyiz. Çünkü dolan defterin arka yüzüne kayıt fiilinin kayıt geçersizliği kapsamında değerlendirilme nedeni söz konusu fiilin “tasdiksiz defter tutma” fiili niteliğinde olmasından kaynaklanmasına rağmen ve tasdiksiz defter tutma fiili 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinde açıkça “geçersizlik” nedeni sayılmasına ve kayıt yapılan ay sayısına bakılmaksızın defter tutma yükümlülük çeşidi dikkate alınmak üzere tek ceza uygulanması gerekmesine rağmen yönetmelik maddesi dolan defterin arka yüzüne kayıt fiilleri ile ilgili olarak her ay fiili için asgari ücretin yarısı tutarında idari para cezası uygulanması yönünde hüküm içeriyordu. Geçersizlik filleri 2008 yılında çıkarılan yönetmelikte ayrıntılı olarak yer almaktayken 2010 yılında çıkarılan yönetmelikte sadece “Kanun’un 102. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendinde belirtilen şekilde tutulmuş defterlerin geçerli sayılmayacağı ve anılan alt bentteki geçersizlik hâllerinin gerçekleştiği her bir takvim ayı için, ibraz edilmemesi durumunda uygulanması gereken miktarı aşmamak kaydıyla idarî para cezası uygulanacağı” belirtilmişse de, söz konusu Yönetmelik hükmünün de daha önceki yönetmeliğin aynı maddesini düzenleyen hükmü gibi 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesi ile çeliştiği ileri sürülebilir. Zira 102 maddenin 1. fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendinde geçersizlik filleri üç kısma ayrılmış fıkrada belirtilen bir kısım geçersizlik fiilleri için yarım asgari ücret düzeyinde idari para cezası uygulanması, Vergi Usul Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre defter tutulmuşsa asgari ücretin oniki katı tutarında idari para cezası uygulanması öngörülürken; tasdiksiz defter tutma fiili “geçersizlik fiili” olarak değerlendirilmişse de, tasdiksiz defter tutma fiili tıpkı işyeri kayıt ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi fiili ile eş tutularak defter tutma yükümlülük çeşidi dikkate alınmak suretiyle asgari ücretin üç, altı ve oniki katı tutarında idari para cezası uygulanması öngörülmüştür. Yönetmeliğin söz konusu maddesi ise sanki tüm geçersizlik fiilleri için yarım asgari ücret tutarında idari para cezası öngörülüyormuş gibi kaleme alınmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 225. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanan müesseselerin bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı tasdik ettirmeleri gerektiği, tasdikli yapraklar bittiği takdirde yeni yaprakları kullanmadan önce tasdike arz etmek zorunda oldukları belirtilmiştir. Bu bağlamda defterleri dolan mükelleflerin kayıtlarını eski defterin dolan sayfalarının arka yüzlerine kaydetmelerinin “tasdiksiz defter tutma” (tasdik yükümlülüğünü ihlal) fiili kapsamında değerlendirilmesi gereklidir. Zira 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinde tasdiksiz tutulmuş defterlerin geçerli sayılmayacağı belirtilmiştir.

1- 01.10.2008 Tarihinden Önceki Fiiller Açısından

Dolan defter sayfalarının arka yüzlerine kayıt yapılması 506 sayılı Kanun döneminde de geçersizlik nedeni idi. 506 sayılı Kanun döneminde yasal defter kaynaklı geçersizlik fiillerinin tümü için her ay için yarım asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanması gerektiğinden, 01.10.2008 tarihinden önceki dolan defterin arka yüzlerine kayıt yapılması fiilleri için arka yüze yapılan her ay kaydı için ayrı ayrı yarım asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanması gerekmektedir.

2- 01.10.2008 Tarihinden Sonraki Fiiller Açısından

5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinin (4) numaralı alt bendinde, kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterlerin geçerli sayılmayacağı ve tutmakla yükümlü bulunulan defter türü dikkate alınarak bu bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerine göre, (Bilânço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin oniki katı tutarında, diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin altı katı tutarında, defter tutmakla yükümlü değil iseler, asgari ücretin üç katı tutarında)….. idari para cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

5510 sayılı Kanun ile tasdiksiz defter tutma fiili diğer geçersizlik fiillerinden ayrı olarak değerlendirilmiştir. Zira bir kısım geçersizlik fiillerinin her biri için yarım asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanması, Vergi Usul Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre defter tutulmuşsa asgari ücretin oniki katı tutarında idari para cezası uygulanması öngörülmüşken, tasdiksiz defter tutma fiili için fiil sayısı dikkate alınmaksızın defter tutma yükümlülükleri dikkate alınmak suretiyle asgari ücretin üç, altı ve oniki katı tutarında idari para cezası uygulanması gerekmektedir.

B- HİZMETLERİN TESPİTİ YÖNÜNDEN

5510 sayılı Kanun’da yer alan kayıt geçersizliği müeyyidesi esas olarak Kanun’da sayılan hallerin oluşması durumunda idari para cezası uygulanmasına imkan veren bir düzenlemedir. Herhangi bir aya ait işçi ücretlerinin kaydedildiği defterin geçersiz sayılarak idari para cezası uygulanması durumunda söz konusu ayla ilgili işçilik kayıtlarına istinaden Sosyal Güvenlik Kurumu’na aylık prim ve hizmet belgesi ile bildirilen hizmetlerin iptal edilmesi gerektiği ileri sürülebilir ise de kayıt geçersizliği hali Kurum’a bildirilen hizmetlerin iptali için yeterli bir neden değildir. Zira çalışmaları zamanında Kurum’a bildirilen kişilerin çalışmaları aksine bir tespit yoksa iptal edilemez. Kayıt geçersizliği hali Kurum’a bildirimi yapılan hizmetlerin geçerli olmayabileceği yönünde bir karine oluşturabilir. Ancak sadece kayıt geçersizliğine dayanılarak Kurum’a bildirimi yapılan hizmetlerin iptali mümkün değildir. Kurum’a bildirimi yasal süresi içinde yapılan kişilerin hizmetlerinin gerçeğe uygun olup olmadığının başka yöntemlerle de araştırılması gerekmektedir.

V- SONUÇ

Vergi Usul Kanunu’nun 225. maddesinde müteharrik yapraklı yevmiye defteri kullanan müesseselerin bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı tasdik ettirmeleri gerektiği, tasdikli yapraklar bittiği takdirde yeni yaprakları kullanmadan önce tasdike arz etmek zorunda oldukları belirtilmiştir. 5510 sayılı Kanun’un 102. maddesinde tasdiksiz tutulmuş defterlerin geçerli sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu bağlamda kayıtlarını eski defterlerinin dolan sayfalarının arka yüzlerine kaydeden mükelleflerin “tasdiksiz defter tutma” fiili kapsamında cezalandırılmaları gerekmektedir. Kanunların zaman bakımından uygulanmasına ilişkin kurallar nedeniyle 01.10.2008 tarihinden önceki tasdiksiz defter tutma fiilleri için kayıt yapılan her ay için yarım asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanması gerektiği, 01.10.2008 tarihinden sonraki benzer fiillerle ilgili olarak kayıt yapılan ay sayısına bakılmaksızın mükellefin tutmak zorunda olduğu defter çeşidi dikkate alınmak suretiyle asgari ücretin üç, altı veya oniki katı tutarında idari para cezası uygulanması gerektiği kanaatindeyiz.

Harun ORDU*
Yaklaşım

(*) Sosyal Güvenlik Kurumu Başmüfettişi

[1] M.B.’nin 02.11.2000 tarih ve 50774 sayılı Özelgesi, Nakleden, TOLU Abdullah, “Yevmiye Defterinin Sayfalarının Arka Yüzlerine Kaydedilen Faturalardaki Kdv’ nin İndirimi” Yaklaşım Dergisi, 2002, Sayı:119 (http://www.yaklasim.com)