I- DERNEK VE VAKIFLAR KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ MİDİR?
Dernek ve Vakıflar, kuruluş kanunlarında veya özel kanunlarında istisna ve/veya muafiyet hükmü bulunmadığı sürece, dernek veya vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri, tıpkı diğer işletmeler gibi vergilendirilecektir.

Dernekler ve vakıflar tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 2. maddesinin beşinci fıkrasıyla dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, dernek veya vakıfların tüzel kişiliğine bağlı iktisadi işletme oluşturacak devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetlerinin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir.

Derneğe veya vakfa ait veya bağlı bir iktisadi işletmenin varlığından söz edebilmesi için bu işletmenin,

● Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma sermaye bakımından; bağlı olma idari bakımdan bağlılığı ifade eder.)

● Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması

● Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması

gerekmektedir.

KVK’ nın aynı maddesinin altıncı fırkasında, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin

● Kazanç amacı güdüp gütmemelerinin,

● Faaliyetlerinin, kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasının,

● Tüzel kişiliklerinin olup olmamasının,

● Bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunup bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği,

● Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının,

● Kâr edilmemesinin ve kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin

bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.

İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmesi için, bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekmektedir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyecektir. Dolayısıyla, bir işletme bedel karşılığı mal veya hizmet satmadığı takdirde, iktisadi işletmeye ilişkin olarak saydığımız diğer şartlar var olsa dahi bir iktisadi işletme oluşmayacak ve kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

Mesela, bir dernek lokal faaliyetinde bulunabilir ve üyelerine hizmet sunabilir. Bu hizmetin ücretsiz verilmesi halinde mükellefiyet söz konusu değilken; doğrudan veya bağış ya da değişik adlar altında dolaylı olarak cüzi bir miktarda dahi olsa, sunulan hizmet karşılığında bir bedel alınması halinde, bu derneğe bağlı bir iktisadi işletme söz konusu olacağından anılan iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekecektir.

(A) Derneği, bulunduğu ilçede öğrencilerin faydalanması amacıyla bir okuma salonu açmış, buranın temizliği ve bakımı için bir görevli istihdam etmiştir. Okuma salonundan faydalananlardan bu hizmet karşılığında herhangi bir bedel alınmaması halinde iktisadi işletme oluşmayacaktır.

İktisadi işletmenin varlığı, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai bir faaliyetinin bulunması halinde söz konusu olabileceği gibi faaliyetin bir organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda aynı hesap dönemindeki tek işlem nedeniyle de devamlılık unsurunun varlığı kabul edilebilmektedir. Ticari organizasyon; sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli bir şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde, söz konusu organizasyon dahilinde bir takvim yılında veya iki ya da üç takvim yılında tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Buna göre, kuruluş kanunlarında veya özel kanunlarında istisna ve/veya muafiyet hükmü bulunmadığı sürece, dernek veya vakıfların devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri, tıpkı diğer işletmeler gibi vergilendirilecektir.

II- DERNEK VE VAKIFLARIN SAHİP OLDUKLARI GAYRİMENKULLERİ KİRALAMALARI İKTİSADİ İŞLETME OLUŞTURUR MU?

Dernekler ve vakıflar tüzüklerinde/resmi senetlerinde yazılı amaçlarına ulaşabilmek için maddi kaynaklara ihtiyaç duymaktadırlar. Bağış toplama açısından Bakanlar Kurulu Kararıyla vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kendisine kamuya yararlı statüsü tanınan dernekler diğer dernek ve vakıflara göre daha avantajlıdırlar. Çünkü gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, vergiden muaf vakıflara ve kamuya yararlı derneklere yapmış oldukları bağış ve yardımları, yıllık gelir/kazançlarının %5 ile sınırlı olmak vergi matrahlarından indirebilmektedirler. Bu nedenle, dernek ve vakıflar bağış dışında düzenli gelir kaynağı arayışına girmektedirler. Gayrimenkul kira gelirleri bu açıdan mülk sahibi dernek ve vakıflar için önemli bir gelir kaynağı olarak gözükmektedir. Gayrimenkul kiralamaları nedeniyle iktisadi işletme oluşup oluşmayacağı sorusu da bu gelir kaynağı ile birlikte gelmektedir.

Genel olarak, birinci bölümde açıkladığımız şartların varlığı halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşacaktır. Ancak, gayrimenkul kiralamaları özellikleri itibarıyla diğer ticari, sınai ve zirai faaliyetlerden ayrılmaktadır. Örneğin, gayrimenkul kiralama faaliyetinin kendine has durumu dikkate alındığında, bu faaliyetin kendiliğinden devamlılık arz ettiği görülmektedir. (A) Derneğinin sahip olduğu (1) gayrimenkulü 12 ay süreyle kiraya vermesi, sırf devamlılık unsurunun varlığından bahisle iktisadi işletme oluşması için yeterli değildir. İşte bu noktada hacim ve ehemmiyet bakımdan ticari olma, ticari amaç gütme ve ticari organizasyon gibi kavramlar gündeme gelmektedir.

Kiralamanın, hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz etmesi veya ticari amaç güdülerek yapılması ya da sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle ticari organizasyonun varlığı halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme söz konusu olacaktır. Mesela, kiralama faaliyeti nedeniyle ayrıca bir muhasebe organizasyonu gerekiyorsa veya müstakil personel çalıştırılıyorsa yahut işin devamı için ayrı bir işyeri tahsis edilmiş ise kiralama faaliyetinin ticari nitelikte olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Dernek ve vakıflar tarafından kiraya verilen gayrimenkullerin iktisadi işletme oluşumunu sağlayacak nicelik ve nitelikte olduğu konusunda herhangi bir değerlendirme ve tespit bulunmadığı durumlarda kiralama işlemleri nedeniyle iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyecektir. Kira sözleşmelerini yapmak, tahsilatları takip etmek, senetleri düzenlemek ve diğer sorunlarla uğraşmak üzere personel çalıştırılması, bu işlerin takibi için bir ofis oluşturulması, kiralama faaliyetinin belirli bir hacme ve öneme sahip olduğunu ve ticari muhasebeyi gerektirdiğini, ayrıca bu faaliyetin devamlılık arz ettiğini göstermektedir.

Örnek-1: (B) Vakfının sahip olduğu 1.450 adet gayrimenkulü kiralama faaliyeti, hacim ve ehemmiyet bakımından ticari metot ve usulleri gerektirmektedir. Zira, bir organizasyon dahilinde olmaksızın bu çapta bir kiralama işleminin, kira tahsilatının veya gayrimenkullerin bakımının gerçekleştirilmesi mümkün değildir. Öte yandan, çok küçük sayıdaki gayrimenkullerin kiraya verilmesi istisnai durumlar hariç olmak üzere iktisadi işletme oluşturmayacaktır.

Dolayısıyla, dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması neticesinde iktisadi işletme oluşup oluşmadığının tespitinde her olayın müstakil olarak kendi şartları içinde değerlendirilmesi, sadece devamlılık unsurunun varlığından hareketle mükellefiyet tesis edilmemesi gerekmekte olup kiralama faaliyetinin ticari amaç güdülerek veya sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle ticari organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde iktisadi işletme söz konusu olacaktır. Aksi halde, sadece kiralama faaliyeti dolayısıyla iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyecektir.

III- DERNEK VE VAKIFLARA AİT GAYRİMENKULLERİN KİRALAMASINDA VERGİLENDİRME

Dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin vergilendirmesinde, bu kiralama faaliyet sonucu bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığı belirleyici olmaktadır. Genel olarak, kiralama faaliyeti neticesinde iktisadi işletme oluşmaması halinde tevkifat; iktisadi işletme oluşması halinde ise beyan esası söz konusu olmaktadır. Ancak, iktisadi işletme oluşmamasına rağmen tevkifat yapılmadığı, iktisadi işletme oluşmasını gerektirecek şartların bulunmasına rağmen beyan esası yerine tevkifat esasının uygulandığı durumlar da bulunmaktadır.

Odalar, borsalar, üst birlikler, sendikalar ve siyasi partiler gibi dernek veya vakıf olmamakla birlikte vergi uygulamaları bakımından dernek ve vakıf olarak kabul edilen kurum ve kuruluşların sahibi oldukları gayrimenkulleri kiralamaları dolayısıyla elde ettikleri kira gelirlerinin vergilendirilmesinde de aynı esaslar geçerli olacaktır.

A- KİRALAMA FAALİYETİNİN İKTİSADİ İŞLETME OLUŞTURMAYACAK ŞEKİLDE GERÇEKLEŞTİRİLMESİ HALİNDE VERGİLEME

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmek suretiyle bu maddede belirtilen ödemeleri yaptıkları sırada tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayılmıştır.

Aynı maddenin birinci fıkrasının (5/a) bendinde, bu Kanun’un 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20; (b) alt bendinde ise vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Konu hakkında açıklamaların yer aldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “15.3.2.2.Dernek veya Vakıflara Ait Taşınmazların Kiralanması Karşılığında Yapılan Kira Ödemeleri” başlıklı bölümünde;

“Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, dernek veya vakıflara ait gayrimenkullerin, GVK’nın 94. maddesinde sayılan tevkifat sorumluları tarafından kiralanması halinde, mazbut vakıflar hariç tüm dernek veya vakıflara yapılan kira ödemelerinden %20 oranında tevkifat yapması gerekmektedir. Tevkif edilen bu vergi izleyen ayın 23. günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilir ve bu ayın 26. günü akşamına kadar ödenir. Bu şekilde yapılan tevkifat, gayrimenkul sahibi dernek veya vakıf için nihai vergileme niteliğinde olacaktır. Bu tevkifat sürecinde, kira geliri elde eden derneğin kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olmasının önemi bulunmamaktadır.

Dernek veya vakfa ait gayrimenkulleri kiralayan kimsenin GVK’da sayılan tevkifat sorumlularından olmaması halinde ise dernek veya vakfa kira ödemesi yapılırken tevkifat yapılmayacaktır. Öte yandan, bir dernek veya vakfın gerçek kişiler gibi GMSİ beyannamesi vermesi söz konusu olamayacağından vergileme açısından yapılabilecek herhangi işlem bulunmamaktadır.

Örnek-1: (C) Vakfına ait olan gayrimenkul ticari amaç güdülmeksizin ve ticari bir organizasyon dâhilinde olmaksızın, gerçek usulde gelir vergisi mükellefi Bay (A)’ya aylık 600,00 TL’ye kiralanmıştır. Bay (A) GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkifat sorumlusu olduğundan kira ödemelerini yaparken bu maddenin birinci fıkrasının (5/b) bendine göre %20 oranında (600,00TL x %20 = 120,00 TL) tevkifat yaparak kalan 480,00 TL’yi (C) vakfına ödeyecektir.

Örnek-2: (C) Vakfına ait olan gayrimenkul yine ticari amaç güdülmeksizin ve ticari bir organizasyon dâhilinde olmaksızın, bu defa herhangi bir mükellefiyeti bulunmayan Bay (D)’ye aylık 600,00 TL‘ye kiralanmıştır. Bay (D), GVK’nın 94. maddesi uyarınca tevkifat yapması gerekmediğinden, kira ödemelerini yaparken tevkifat yapmaksızın 600,00 TL kira tutarının tamamını (C) Vakfına ödeyecektir. GMSİ beyannamesi vermesi zaten söz konusu olmayan (C) Vakfı, kiralama faaliyeti neticesinde bir iktisadi işletmesi oluşmadığından, elde etmiş olduğu bu kira geliri için kurumlar vergisi beyannamesi de vermeyecektir.

B- KİRALAMA FAALİYETİ SONUCUNDA İKTİSADİ İŞLETME OLUŞMASI HALİNDE VERGİLEME

Dernek veya vakıfların, sahip oldukları gayrimenkulleri ticari amaç güderek veya ticari bir organizasyon dahilinde kiralamaları ya da söz konusu kiralama faaliyetinin hacim ve ehemmiyet bakımından ticari metot ve usulleri gerektirmesi halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşacaktır. Böylelikle kiralama faaliyeti iktisadi işletme bünyesinde gerçekleşmiş olacaktır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Diğer Kurumlar Vergisi Mükelleflerine Ait Taşınmazların Kiralanması Karşılığında Yapılan Kira Ödemeleri” başlıklı (15.3.2.2.) bölümünde, KVK’nın 1. maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı; bu kurumların elde ettikleri kira gelirlerinin ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edileceği ifade edilmiştir.

Buna göre, dernek veya vakıflara ait taşınmazların bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde kiralanması halinde, oluşacak iktisadi işletme kurumlar vergisi mükellefi olduğundan, yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır.

Örnek-1: (D) Derneğinin, gayrimenkullerini ticari organizasyon dahilinde kiralaması nedeniyle bu Derneğe bağlı bir iktisadi işletme oluşmuştur. Kiracı (Z) A.Ş. tevkifat sorumlusu olmasına rağmen, (D) Derneğine ait bu iktisadi işletmeye kira ödemesi yaparken tevkifat yapmayacaktır. Kiranın tamamı, (D) Derneği İktisadi İşletmesinin, ilgili hesap dönemi kazancına dahil edilerek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

C- 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NUN GEÇİCİ 2. MADDESİ UYARINCA 01.01.2008 - 31.12.2015 TARİHLERİ ARASINDA İKTİSADİ İŞLETME OLUŞMAMASI HALİNDE VERGİLEME

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 2. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, dernek ve vakıfların elde ettikleri gelirlerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında tevkifat suretiyle vergilendirilmiş;

- Gayrimenkul kira gelirlerinden,

- Menkul kıymet alım satım gelirlerinden,

- Menkul kıymetlerin elde tutulması ile itfasından elde edilen gelirlerden

ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla, 01.01.2008-31.12.2015 tarihleri arasında dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşmayacağından, bu süre zarfında anılan gelirler nedeniyle dernek veya vakıf adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Tevkifat, bu dernek veya vakıflar açısından nihai vergileme niteliğinde olacaktır.

Örnek-1: (F) Vakfına ait (92) adet gayrimenkul kiraya verilmiş olup kiralayan 62 kişi/kurum tevkifat yapmaktayken, tevkifat sorumlusu olmayan diğer 30 kişi/kurum ise kira bedelini brüt olarak (F) Vakfına aktarmaktadır. Gayrimenkullerden elde edilen kira gelirlerinin bir kısmından tevkifat yapılmamış olduğu için bu Vakfın anılan geçici (2/a) maddesinden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, (F) Vakfının bu gayrimenkul kiralama faaliyetinin hacim ve ehemmiyet, amaç ve ticari organizasyon açısından değerlendirilerek iktisadi işletme oluşup oluşmadığı tespit edilecektir. İktisadi işletmeye ilişkin şartlar taşınmıyorsa tevkifat nihai vergileme olacak, tevkifat yapılmayan 32 adet gayrimenkulün kira gelirleri için yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, dernek veya vakıf bünyesinde yukarıda belirtilen gelirler dışında iktisadi işletme oluşması halinde, bu iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkullerin kiralanması sonucu elde edilen gayrimenkul kira gelirlerinin ya da bu iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan menkul kıymetlerin alım satımından, elde tutulmasından veya itfasından elde edilen gelirlerin, kesinti suretiyle vergilendirilmiş olup olmadığına bakılmaksızın, bahse konu iktisadi işletmeye ait kazanca dahil edilerek kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Örnek-2: (E) Vakfı, sahip olduğu (410) adet gayrimenkulün kiraya verilmesi, kiraların tahsilatı ve bu yerlerin muhtelif ihtiyaçlarının karşılanması için 3 personel istihdam etmiştir. Gerek hacim ve ehemmiyet bakımından gerekse ticari organizasyon ilişkin bir kısım şartları taşıması nedeniyle (E) Vakfının bu gayrimenkullerini kiralaması sonucu normal şartlar altında bir iktisadi işletme oluşacaktır. Ancak, Vakfın gelirinin, söz konusu gayrimenkullerden elde edilen kira gelirinden ibaret olması ve bu gayrimenkulleri kiralayan kişi ve kurumların tamamının tevkifat sorumlusu olmaları halinde KVK’nın Geçici (2/a) maddesi uyarınca 01.01.2008-31.12.2015 tarihleri arasında iktisadi işletme oluşmayacak ve böylece tevkifat nihai vergileme olacaktır. (E) Vakfının sayılan gayrimenkul kira gelirleri dışında varolan başkaca gelirleri dolayısıyla Vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşmuşsa gayrimenkul kira gelirlerinin de bu iktisadi işletmenin ilgili yıl kazancına dahil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir.

D- KURULUŞ KANUNLARINDA VEYA ÖZEL KANUNLARINDA GELİR VEYA KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAF TUTULAN DERNEK VE VAKIFLARIN GAYRİMENKUL KİRA GELİRLERİ ÜZERİNDEN VERGİ TEVKİFATI

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (5/b) bendine göre mazbut vakıflar hariç vakıflara ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Bir dernek ve vakfın kurulmasına yönelik çıkarılan kanunda veya bunların özel kanunlarında gelir veya kurumlar vergisine ilişkin istisna veya muafiyet hükmü bulunan dernek ve vakıflara yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu gayrimenkullerin vakfa veya derneğe ait iktisadi işletme bünyesinde kiralanması halinde, elde edilen kira gelirlerinin iktisadi işletmenin ilgili hesap dönemi kazancına eklenerek beyan edilmesi gerekmektedir.

Mesela, 3294 sayılı Kanunla Kurulan Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışma Vakıfları bu Kanunu’nun “Muafiyetler” başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisinden muaf tutulmuş olup bu Vakfa ait gayrimenkullerin kiralanması halinde yapılacak kira ödemelerinden tevkifat yapılmayacaktır.

E- DERNEK VEYA VAKFIN BEDELSİZ KULLANIMA TAHSİS ETTİĞİ GAYRİMENKULLERDE TEVKİFAT

Dernek ve vakıflar gayrimenkullerini maddi kaynak sağlamak amacıyla kiraya verebilecekleri gibi zaman zaman da çeşitli amaçlarla kişi ve kurumların bedelsiz kullanımına tahsis edebilirler.

GVK’nın 94. maddesinin birinci fıkrasında, maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerekenler sayılmış olup aynı fıkranın (5/a) bendinde ise 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun’un 96. maddesinde, vergi tevkifatının 94. madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı ifade edilmiştir.

Bu çerçevede değerlendirildiğinde, GVK’nın 94. maddesi gereğince tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben bir ödemenin bulunması gerekmektedir. Buna göre, dernek veya vakıflar tarafından sahip olunan gayrimenkullerin kişi veya kurumların bedelsiz kullanımına tahsis edilmesi karşılığında nakden veya hesaben bir ödeme yapılmaması nedeniyle GVK’nın 94. maddesi gereğince tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.

IV- SONUÇ

Dernek veya vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanmasında, kiralamanın ve kiracının niteliğine göre tevkifat ve beyan olmak üzere iki şekilde vergilendirme söz konusu olabilmektedir. Dernek ve vakıfların gayrimenkullerini iktisadi işletme oluşturmayacak şekilde kiraya vermeleri halinde gayrimenkulu kiralayan kişi veya kurum GVK’nın 94. maddesi kapsamında tevkifat yapmakla sorumlu tutulmuşsa, dernek veya vakfa yapacağı kira ödemelerinden tevkifat yaptıktan sonra kalan tutarı dernek veya vakfa aktaracaktır. Kiralayan kişi ya da kurum tevkifat sorumluları arasında sayılmamışsa kira tutarı tevkifat yapılmaksızın brüt olarak aktarılacağı gibi dernek veya vakıf tarafından GMSİ beyannamesi verilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Kiralama faaliyetinin ticari amaç güdülerek veya ticari organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi ya da hacim ve ehemmiyet bakımından ticari metot ve usulleri gerektirmesi halinde dernek veya vakfa bağlı bir iktisadi işletme oluşacak ve kiralama faaliyeti iktisadi işletme bünyesinde gerçekleşmiş olacaktır. İktisadi işletmeye yapılacak kira ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, bu kira gelirleri iktisadi işletmenin ilgili hesap dönemi kazancına eklenerek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Öte yandan, KVK’ nın geçici (2/a) maddesi uyarınca, dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması nedeniyle iktisadi işletme oluşmaması halinde tevkifat nihai vergileme olacaktır. Mazbut vakıflar ile kuruluş kanunlarında ve özel kanunlarında istisna/muafiyet tanınan dernek ve vakıflara yapılan kira ödemelerinden ise tevkifat yapılmayacaktır.

Osman KIRBAŞ*
Yaklaşım

(*) Gelir İdaresi Başkanlığı, Gelir İdaresi Müdürü