Şirket veya ortaklık; ekonomik ve sosyal birleşme sonucunda ortaya çıkan işletmelerdir. Bu tanımdaki ekonomik kelimesi geniş anlamda olup, teşebbüs, sermaye ve emeği içeren bir kavramdır([1]).

Şirketlerin en önemli amacı kâr sağlamaktır. Kar bir işletmenin belli bir süredeki gelirinin aynı süredeki toplum giderlerinden fazla olan kısımdır. Kar, işletmenin ayakta durabilmesi için gerekli yeni yatırımları ve hayatta kalabilmesi ve girişimciyi yönlendirici olmalıdır([2]).

Bir şirketin amaçlarını gerçekleştirmesi, varlığını sürdürmesine bağlıdır, bu amaca ulaşabilmesi için işletme, geçici olarak, yeri geldiğinde diğer amaçlardan vazgeçebilir. Örneğin kısa dönemde karlarından vazgeçebilir. Çünkü işletme varlığını sürdürebilirse, uzun dönemde tüm amaçlarını gerçekleştirebilecek demektir.

Şirketlerin var olma amaçlarını incelediğimizde en önemli amaçları arasında kâr elde etmek ve devamlılık olduğunu söyleyebiliriz. Şirketler kâr elde edemediği ve devamlılığı tehlikeye düştüğü zamanlarda çeşitli yollara başvurarak şirket faaliyetlerine devam etmektedirler. Ülkemiz bazı vergisel avantajlar getirerek şirketleri tamamıyla sona erdirmek yerine farklı şekillerde işleyişlerine devam etmesini sağlamaktadır. Çalışmamızda şirketlerin bölünmesi, hisse değişimi, devri ve nev’i değiştirmesinde şirketlere ve ortaklarına sağladığı vergisel avantajları inceleyeceğiz.

II- SERMAYE ŞİRKETLERİNİN BÖLÜNMESİNDE VERGİLERİN ETKİLERİ

KVK m.19/3’de sermaye şirketlerin bölünme şekilleri aşağıdaki şekilde belirtilmiştir.

Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme hükmündedir. Devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin % 10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin bölünme sayılmasına engel değildir.

Tam bölünen şirket ile bölünen şirketin mallarını devir alan şirketlerin tam mükellef olması, devredilen kıymetlerin mukayyet değerler üzerinden devredilmesi, bölünen şirketin varlıklarını devralacak şirket sayısının en az iki veya daha fazla olması gerekmektedir. Zira, tek bir şirketin yine başka bir şirket tarafından devralınması bölünme değil, devir yolu ile birleşme hükümlerine tabidir. Tam bölünme devir işleminin bir başka yöntemle yapılması şeklidir([3]).

Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Bu tanıma göre kısmi bölünme aynî sermaye şeklinde yapılabilecektir. Bundan da maksat, kısmı bölünme işlemi suretiyle bir üretim tesisi veya işletmenin parça parça elden çıkarılarak elde edilecek paranın herhangi bir şirkete sermaye olarak konmasın dolayısıyla da, şirketin üretim ve hizmet yerine getirme faaliyetinin ortadan kalkmasını engellemektir([4]).

Kanun’un 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendine göre gerçekleştirilen bölünmelerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, bölünme tarihidir. Bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar,

1- Bölünme tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2- Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler.

b) Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt ederler. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir.

KVK’nın 20. maddesinin üçüncü fıkrasında; 19. maddenin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacakları hükümleri yer almaktadır.

Tam bölünme durumunda devralınan ve bölünen kurumun zararları aşağıda belirtilen şartlar dâhilinde indirilebilmektedir (KVK m. 9/a)([5]).

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1- Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2- Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

III- SERMAYE ŞİRKETLERİNİN HİSSE DEĞİŞİMİNDE VERGİLERİN ETKİLERİ

KVK m.19/3’de hisse değişimini şöyle tanımlamaktadır; Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, bu Kanunun uygulanmasında hisse değişimi hükmündedir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.

Sermaye şirketleri vergisiz hisse değişimi için aşağıdaki şartların oluşması ve yerine getirilmesi gerekmektedir. Hisse değişiminde hisseyi devreden kurumun tüzel kişiliği devam ettiğinden kıst dönem karı hesaplanmayacak kurumlar vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Ayrıca, hisseleri devralan kurumun, hisse devreden kurumun vergi borçlarından dolayı sınırsız sorumluluğu söz konusu değildir([6]).

1- Tam mükellefiyete tabi bir sermaye şirketi diğer bir sermaye şirketinin hissesini devralacaktır. Hisseyi devralacak şirketin tam mükellef olması zorunlu olmakla birlikte hisse devreden şirkette (dar mükellef olan şirkette hissesini devredebilir) böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır. Dolayısıyla, dar mükellef şirketten de hisse almak mümkün gözükmektedir.

2- Hisse devri sonunda hisseleri devralan şirket hisse çoğunluğunu ve yönetim üstünlüğünü ele geçirilmiş olmalıdır. Hisse devralındığında hem hisse çoğunluğu, hem de yönetimi ele geçirme şartı birlikte aranacaktır. Aksi halde vergi istisnasından faydalanmak mümkün olmayacaktır.

3- Hisseleri devralan şirket, devralınan hisseler karşılığında devraldıkları şirketin ortaklarına kendi şirketinin iştirak hissesini vermesi zorunludur. Hissedarlara verilecek iştirak hissesinin itibari değerinin % 10’una kadar nakit ödeme yapılması işlemin hisse değişimi sayılmasına engel olmayacaktır. Şirket almış olduğu hisseler karşılığında, alınan hisse kadar sermaye artışı yapılacak ve artırılan bu sermaye hisse alınan şirketin ortaklarına verilecektir. Ya da şirketin ortaklarında bedelini ödeyerek kendi hissesini satın alacak ve bunları hisse aldığı şirketin ortaklarına verecektir.

Hisse değişimi işlemi hisselerini bir başka sermaye şirketine devreden açısından elden çıkarma sayılır. Hisselerini devreden bir kurum olması durumunda elde edilen kazanç kurumlar vergisine tabidir. Fakat söz konusu düzenleme gereğince, hisse değişimi nedeniyle kazanç hesaplanmayacağından kurumlar vergisi yükü de ortadan kalkmaktadır([7]).

IV- ŞİRKETLERİN DEVİR VE TÜR DEĞİŞİKLİĞİ DURUMUNDA VERGİLERİN ETKİLERİ

KVK’nın 19. maddesinde devir işlemleri belirtilmiş olup, madde hükmü aşağıdaki gibidir:

“(1) Bu Kanun’un uygulanmasında aşağıdaki şartlar dâhilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile devir alınan kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, devir alınan kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.”

TTK madde 152’de tür değiştirmesi; “Bir ticaret şirketinin nevinin diğer bir ticaret şirketi nevine çevrilmesi kanunda aksine hüküm olmadıkça, yeni nev'e ait kuruluş merasimine tabidir; Böylece yeni nev'e çevrilen şirket eskisinin devamıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Devir durumunda vergilendirme işlemi ise KVK’nın 20. maddesinde hükme bağlanmış olup, buna göre; şirketlerin devir işlemlerinde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, devir alınan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

Devir halinde amortisman uygulamaları ise şu şekildedir([8]):

Ferdi bir işletmenin aktif ve pasifiyle bir bütün halinde sermaye şirketine devir olduğunda, duran varlık ve birikmiş amortismanlarda aynen devredilmektedir. Sermaye şirketine devrolunan ferdi şirketin aktifinde kayıtlı bulunan duran varlık üzerinden amortisman yıllık ayrılacak ancak devir işlemlerinin ticaret sicilinde tesciline kadar olan kıst süreye isabet eden amortisman ferdi işletmenin kayıtlarında, bakiye amortisman ise devrolunan sermaye şirketinin kayıtlarına yansıtılacaktır.

Sermaye şirketinin aktif ve pasifiyle bir bütün halinde sermaye şirketine devir olduğunda, devir alınan iktisadi kıymetler için de devrolan şirketçe amortisman ayrılmasına devam edilmesi gerekmektedir.

Şahıs işletmelerinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-c maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak sermaye şirketlerine devredilmesi halinde, şahıs işletmelerin indiremedikleri, KDV devralan sermaye şirketi tarafından indirilebilecektir([9]).

GVK’nın 81. maddesinde 07.01.2003 tarihli ve 4783 sayılı Kanun’un 5. maddesi ile yapılan değişiklikle aşağıdaki şartlarlar dahilinde yapılan devir işlemlerinde doğan kazançlar vergilendirilmez.

1- Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.

2- Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3- Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev'i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

GVK’nın 81. maddesinde belirtilen şartlar dahilinde kollektif ve adi komandit şirketlerin sermaye şirketi haline dönüşme işlemleri KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Ancak, dönüşümde belirtilen şartlardan birinin ihlali halinde dönüşüm işleminin 81. maddenin kapsamı dışına çıkacağı ve KDV’ye tabi olacağı açıktır([10]).

Türkiye’de şirketlerin büyük bölümünün limited veya anonim şirket şeklinde teşekkül ettiği göz önüne alındığında, limited şirketler ya A.Ş.’ye ya da bir başka A.Ş. ile birleşmek üzere yine limited şirketten A.Ş.’ye dönüşüp daha sonra birleşmektedirler([11]).

V- SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtilen şartlarda vergisiz olarak bölünme, hisse değişimi, devir ve nev’i değiştirme işlemleri yapılabilmektedir. Şirketler bu değişiklikleri yerine getirirken dikkat etmesi gereken şartlara önem vermelidir.

Osman Serdal KARAPINAR*
Yaklaşım

(*) Giresun Üniversitesi, Alucra Turan Bulutcu Meslek Yüksekokulu, Öğretim Görevlisi

([1]) Hasan PULAŞLI, Şirketler Hukuku Temel Esaslar, 2. Baskı, Adana 2004, s. 2
([2]) Eyüp AKTEPE, Temel İşletme, Nobel Yayın Ankara 2007, s. 95-96
([3]) H. Kürşat ŞAHİN, “Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi”, Vergi Sorunları, Sayı: 158, Kasım 2001, s. 17
([4]) Nejat ÖZEN, “Anonim ve Limited Şirketlerde Kısmi Bölünme Usul ve Esasları”, Vergi Sorunları, Sayı: 182, Kasım 2003 s. 36-37
([5]) Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Genel Hükümler ve Türk Vergi Sistemi, 20. Baskı Seçkin, Ankara, s. 230
([6]) ŞAHİN, a.g.e. s. 17-18
([7]) Şibli GÜNEŞ, “Şirketlerde Vergi Ödemeden Hisse Değişimi Uygulaması”, Yaklaşım, Sayı: 200, Ağustos 2009, s. 187
([8]) Hayrettin ERDEM, “Devir, Birleşme ve Nev’i Değişikliği Hallerinde Amortisman Uygulaması”, Yaklaşım, Eylül 2000, Sayı: 93, s. 223
([9]) Cavit BİLEN, “Devredilen İşletmelerin İndiremedikleri KDV’nin Devralan Sermaye Şirketleri Tarafından İndirileceği”, Yaklaşım, Ocak 2001, Sayı: 97, s. 199
([10]) Muzaffer DEMİR, “Şahıs Şirketlerinin Nev’i Değiştirerek Sermaye Şirketi Haline Dönüşmesi Durumunun Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu”, Vergi Sorunları, Sayı: 131, Ağustos 1999, s. 54
([11]) Mehmet TAN, “Kurumlar Vergisi Dışındaki Vergiler Yönünden Nevi Değişikliği ve Bu Konuda İki Adet Mukteza”, Vergi Sorunları, Sayı: 171, Aralık 2002, s. 19