Mal ve hizmet ihracatı ile ilgili işlemler ile bu işlemlerde uyulması gereken usul ve esaslar 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve bu Kanun’a bağlı olarak yayımlanan Genel Tebliğlerde düzenlenmiştir.

Kanun koyucu KDV Kanunu’nun 11. maddesinde ihracat istisnası uygulamasını açıklamıştır. Bunlar;

- Mal ihracatı,

- Hizmet ihracatı,

- Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler,

- İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulamasıdır.

Bu yazımızın konusunu ihraç kayıtlı teslimler de imalatçının hatalı düzenlemiş olduğu faturalardaki miktar ve tutar hatalarının ilgili dönem beyannamesinin verilmesinden sonra ortaya çıkması ve bu aşamadan sonra düzeltmelerin nasıl yapılması gerektiğinin irdelenmesi oluşturacaktır.

II- YASAL DÜZENLEME

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV’nin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceğini hüküm altına almıştır. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacaktır([1]). Vergi idaresinin tecil ettirmek istemesindeki amacı; ihracatın kanunda belirtilen sürede gerçekleşme durumunu izlemek ve o vakte kadar, vergiyi emniyet altında tutmaktır.

A- İMALATÇI BAKIMINADAN

Fatura KDV’li olarak düzenlenmekle beraber faturanın altına; “3065 Sayılı KDV Kanunu’nun hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir.” ibaresi yazılmalıdır([2]).

27 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile KDV uygulamasında Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın yaptığı imalatçı tanımının geçerli olduğu belirtilmiştir.

İmalatçı deyimi; bir maddenin şeklini niteliğini veya terkibini makine alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder([3]).

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca yapılan tanıma göre imalatçının;

1- Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesine haiz olması,

Bu şartlara sahip olan imalatçılar tarafından, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim ettikleri dönemde bir kere ile sınırlı olmak üzere noter onaylı Sanayi Sicil Belgesi KDV beyanına ek olarak verilmelidir.

2- Sanayi Odası, Ticaret Odası ve Esnaf ve Sanatkâr Derneklerine kayıtlı bulunması,

Bu şartlara sahip olan imalatçılar tarafından, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim ettikleri dönemde bir kere ile sınırlı olmak üzere noter onaylı Esnaf ve Sanatkârlar Derneklerine Üye Belgelerini KDV beyanına ek olarak verilmelidir.

3- İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması (bu şart, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kaldırılmıştır.)

4- Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması,

5- Bu şartları topluca taşıyan imalatçıların kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason imalat da yaptırmaları halinde,

a) Fason imalatı sadece, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırmaları,

b) Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonunu üstlenmeleri,

c) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham madde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri,

gerekmektedir([4]).

B- İHRACATÇI BAKIMINDAN

KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesinde düzenlenen tecil – terkin sistemi ile ilgili olarak, ihracatçının ihraç kaydıyla aldığı malı değiştirmeden, başka bir deyişle imalatçının teslim ettiği şekilde ihraç etmesi gerekmektedir.

Ancak, ihraç edilecek mal ile bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların ihraç kaydıyla teslim edilmesi ve bunların ihracının tek bir mal olarak gerçekleştirilmesi halinde, asıl malın yanı sıra eklenti veya ayrılmaz parça niteliğindeki malların yurt dışındaki müşteriye kesilen faturada ve gümrük beyannamesinde ayrıca yer almasına bağlı olarak tecil-terkin sistemi kapsamında işlem yapılması mümkündür. Bu şekilde gerçekleşen işlemlere ait gümrük beyannamelerinde ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların isim ve unvanlarının yer alması gerekmektedir.

İhracatçının KDV açısından, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin yapacağı bir işlem bulunmamaktadır. Çünkü ihracatçı, ihraç kaydıyla aldığı mallar için KDV ödememekte ve ihracatını gerçekleştirdiği mallar için de KDV Kanunu’nun 11/1-c bendi hükmü dâhilinde KDV tahsil edilmemektedir.

Bir teslimin ihracat sayılabilmesi için KDV Kanunu’nun 12/1. maddesinde sayılan gerekli şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. Şöyle ki;

1- Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalıdır.

2- Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

Gümrük antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede veya şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde ziya uğratılan vergi buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilsen sorumludur([5]).

İhraç kaydıyla mal teslim edilenler bakımından tahsil edilemeyen KDV’nin (tecil edilmek veya bilahare iade, mahsup yahut indirim yoluyla ortadan kaldırılmak üzere) tahakkuk tutarına dâhil edilmesini sonra, diğer teslim KDV’leri ile birlikte KDV beyannamesinde, teslim KDV’si olarak gösterilir.

Şayet indirimlerden sonra kalan ödenecek KDV tutarı ihraç kayıtlı teslim KDV tutarına eşit veya yüksek çıkarsa KDV tahakkukunun ihraç kayıtlı teslim kısmı tecil edilir. Tecil olunan bu vergi kanunda belirtilen sürede ihracatının ispatı ile terkin olur. Bu süreçte yasal uyulması gereken birtakım süreler vardır. Kanun koyucu ihraç kayıtlı malların kanunda belirtilen 3 aylık sürede ihraç edilmesini zaruri kılmaktadır. Ancak mücbir sebeplerin varlığı halinde en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde Maliye Bakanlığı’nca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

İhracatın süresinde gerçekleşmesi halinde tecil edilen vergi terkin edilir. Nakden ve mahsuben iadenin nasıl yapılacağı ilgili KDV Tebliğleri’nde açıklanmıştır. Bilindiği gibi ihracatın 3 aylık belirlenen sürede gerçekleşmemesi halinde ise tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı AATUHK’nın 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte tahsil olunur([6]).

III- HATALI DÜZENLENEN FATURANIN DÜZELTİLMESİ

İhraç kayıtlı düzenlenen faturadaki sehven fazla yazılan tutarın sonraki dönemde herhangi bir satış işlemi olmaksızın sadece karşılıklı kayıtların düzeltilmesi amacıyla iade faturası düzenlenerek düzeltme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergi Usul Kanunu’nda vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir olduğu belirtilmiştir([7]).

Yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilir. Diğer bilumum defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı takdirde düzeltmelerin ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabileceği Vergi Usul Kanunu’nda açıklanmıştır([8]).

Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır([9]).

Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır([10]).

KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre malların iade edilmesi, işlemlerin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. İade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter ve kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır.

Verilen bir Özelgede benzer bir konu hakkında şu açıklamalar yapılmıştır: “İhraç kayıtlı düzenlenen faturada sehven fazla yazılan tutarların sonraki dönemde herhangi bir satış işlemi olmaksızın sadece karşılıklı kayıtların düzeltilmesi amacıyla iade faturası düzenlenerek düzeltme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu ihraç kayıtlı satış faturasında sehven fazla gösterilen miktarların düzeltilmesi ihraç kayıtlı faturaların (bütün nüshalarının bir araya getirilmek suretiyle) iptal edilerek yeni bir fatura düzenlenmesi şeklinde yapılması gerekmektedir. Bu durumda, düzenlenecek yeni faturaya istinaden ihraç kayıtlı satışın beyan edildiği ilgili dönem beyannamesi içinde düzeltme beyannamesi verileceği tabiidir.”([11]) Bizim konu ile ilgili görüşümüz vergi idaresinin görüşü ile aynı bağlamdadır.

IV- SONUÇ

Yukarıdaki açıklamalar ışığında dönemi geçen ihraç kayıtlı satış faturalarında sehven fazla yazılan miktar ve tutar hatalarının karşılıklı kayıtların düzeltilmesini şeklinde yapılmasını doğru bulmamaktayız. Bu bağlamda hatalı düzenlenen faturaların bütün suretlerinin bir araya getirilerek iptal edilmesi gerekmekte yeni faturanın düzenlenerek ihracatçı firmaya gönderilmesi ve bu çerçevede imalatçı tarafından KDV beyannameleri içinde düzeltme beyannamesi verilerek hataların düzetilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Maliye Bakanlığı’nın görüşü de bu doğrultudadır. Ancak dönem kapanış işlemlerini takip eden ayın belirli günlerinde tamamlayan büyük çaplı firmalarımız ile Vergi Usul Kanunu’nun 219. maddesinde göre yevmiye defterlerini 45 günlük kayıt süresinde dökümünü yapan firmalarımız açısından uygulanabilirliliğinin vergi idaresi tarafından gözden geçirilmesinin doğru olacağı kanaatimiz devam etmektedir.

Yüksel YAMAÇ*
Yaklaşım

(*) SMMM

([1])3065 sayılı KDV Kanunu
([2])23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
([3])23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
([4])27 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
([5])27 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
([6])84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
([7])VUK md. 3/B
([8])VUK md. 217
([9])VUK md. 229
([10])VUK md. 231 /5
([11])MB’nin, 07.07.2009 tarih B.07.1.GİB.0.53/5335–42- 065167 sayılı Özelgesi.