İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi uygulamalarına yönelik 57 sayılı KDV Sirküleri yayınlanmıştır.

Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indiremeyecekleri vergilerin neler olduğuna Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde yer verilmiştir. Konunun uygulaması ile ilgili olarak 23.06.2010 tarihinde yayınlanan 57 sayılı KDV Sirkülerinde açıklamalar yapılmıştır.

Sirkülerde indirilemeyecek vergiler konu kanun maddesi ile paralel olarak;

1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV

2. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV

3. Zayi Olan Mallara Ait KDV

4. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV

başlıkları altında açıklanarak örneklere yer verilmiştir.

Sirkülerde yer alan açıklamalar sırası ile aşağıda yer almaktadır. Sirkülerinde yapılan açıklamalar ile ilgili olarak örnekler de verilmiştir. Verilen bu örnekler indirim durumu her bölüm altında yer alan tablolarda özetlenmiştir.

1. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan İşlemlerle İlgili KDV

KDV Kanunu’nun 30-a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler ile ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamayacağı hükmü yer almaktadır. Sirkülerde her iki durum ayrı ayrı açıklanmıştır.

a) Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanunu’nun 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 6. maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

Bu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilerek KDV iadesi istenmesi de mümkün olmayacaktır.

Yukarıda örnekleri sayılan ve KDV’nin konusuna girmeyen bu tür işlemleri bulunan mükelleflerin direkt olarak bu işlemler ile ilgili olarak yüklenmiş oldukları KDV tutarları dışında, genel giderler dolayısı ile de yüklendiği tutarların olabileceğini göz önünde bulundurmaları gerekmektedir.

Bu tür giderler için ödenmiş ve daha önce indirim konusu yapılmış vergilerin, KDV’nin konusuna girmeyen işlemler için yüklenilen payları uygun dağıtım anahtarı ile belirlenerek ilgili dönem 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

b) Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

KDV Kanunu’nun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Katma değer vergisinin indirim mekanizmasına dayanması, bu mekanizmanın herhangi bir nedenle çalışmamasının işlemlere taraf olanların zararına yol açabilmektedir. Bu çerçevede istisna işlemler zaman zaman işlemi yapanlar için bir avantaj yaratmamakta, hatta bazı olanakları kısıtlayabilmektedir. Bu nedenle Katma değer Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde istisnadan vazgeçme düzenlemesi yapılmıştır. Bu düzenleme çerçevesinde istisnadan vazgeçilerek, 30. maddenin (a) bendi kapsamı dışına çıkılabilir ve indirim hakkı kullanılabilir.

2. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV

KDV Kanunu’nun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren araçlar, 54sayılı KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.

Buna göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

3. Zayi Olan Mallara Ait KDV

1 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde;

- Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı,

- Bu nedenle, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV’nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği belirtilmiştir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

a) Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Konu ile ilgili olarak 113 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde açıklama yapılmış olup, sirkülerde bu tebliğ doğrultusunda açıklama yapılmış olup; kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceği; KDV Kanunu’nun 30/c maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

Tebliğin ilgili bölümünde; kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmadığı ve bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere, 57 sayılı Sirkülerde yapılan açıklamalar da 113 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara paralel ve yine tartışmaya açık açıklamalardan oluşmaktadır.

Sirkülerde yer alan açıklamaların büyük bir bölümüne katılmak mümkün değildir. Buna ilişkin görüşümüze, 09.12.2009 tarih ve 2009/008 sayılı sektör (ilaç) bültenimizde yer verilmiş ve bu açıklamaların Kanun’a ve sürekli hale gelen Bakanlık uygulama ve görüşlerine aykırı olduğu ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Öte yandan, zayi olan mallarla ilgili olarak verilen son örnek de (Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı) son derece belirsiz ve tehlikeli sonuçlara varabilecek bir örnektir. Bu örnekte yer alan yorumun, hukuken amorti edilmiş, fiilen de kullanım ömrünü tamamlamış bütün iktisadi kıymetlerin daha önce indirilen KDV tutarlarının düzeltilmesini gerektirdiği şeklinde anlaşılmamaktadır. Böyle bir düşüncenin kabul edilmesi hiçbir şekilde mümkün değildir. Bu sabit kıymetler, katma değer vergisi uygulaması bakımından ifade edilecek olursa tüketilmiş kıymetlerdir, katma değer vergisi uygulaması açısından düzeltmeyi gerektirecek bir konu da yoktur. Kanımızca bu örnek, örneğe konu sabit kıymetleri üretenlerin, satamayıp stoklarında kalan ve sonradan satış olanağı da olmayıp bu çerçevede imha edilen sabit kıymetler için verilmiştir. Ayrıca örnek bu şekilde de olsa, imha edilen bu sabit kıymetler bizce zayi olan mal niteliğinde değildir ve yine bu görüşe katılmak da mümkün değildir.

b) Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Sirkülerde, malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacağı belirtilmiştir. Bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabileceğinin tabii olduğu açıklaması yapılmıştır.

4. Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar

Fireler, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlanarak, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığı dolayısıyla da bunlar için daha önce indirim konusu yapılan KDV’nin de düzeltilmesine gerek olmadığı belirtilmiştir.

Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün olmayacağı tabiidir.

Sirkülerde yer alan görüşe katılmakla birlikte, Sirkülerde firenin, malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar (nakliye ve pazarlama aşamasındaki olağan kayıpların fire olarak kabul edilmediği örneklerden anlaşılmaktadır) olan süreçle sınırlı olarak kabul edilmesi doğru bulunmamaktadır.

Üretim veya pazarlama aşamalarında, olağan ve kabul edilebilir sınırlar içinde oluşan kayıpları zayi olarak değerlendirmek ve bu mallara ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin indirimini yasaklamak için yasal bir neden bizce yoktur. Daha da ötesi, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıpların, her zaman KDV indirimine engel olmadığı düşünülmektedir. Olağan koşullarda gerçekleşen, tereddüde yer vermeyecek şekilde belgelendirilebilen ve ispatlanan firelerin de aynı kapsamda olması gerekmektedir.

Öte yandan, toplamda fire sınırlarında kalsa da, olağandışı nedenlerle zayi olan (örneğin hammaddenin taşınması sırasında kamyonun devrilmesi sonucu zayi olan mallar) mallar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirimine bizce olanak yoktur.

5. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla Ödenen KDV

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler sayılmış olup KDV Kanunu’nun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) bu giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den indirilemeyecektir.

Kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması, iş veya işletmeyle ilgisi olmayan giderler için yüklenilen KDV’nin indiriminin engellenmesi amacına yöneliktir. Bu amaç dikkate alındığında, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar dolayısıyla ödenen KDV’nin indiriminin yasaklanması doğru bulunmamaktadır. Örtülü sermayenin varlığının kabul edildiği durumlarda, ödenen faiz veya hesaplanan kur farkı kurumlar vergisi bakımından kabul edilmese de, işletmenin bir finansman hizmeti aldığı açıktır ve bunun da iş ve işletmeyle ilgili olduğu durumda KDV indirimi engellenmemelidir. Benzer durum, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı durumlarda da söz konusudur. Örtülü kazanç dağıtımında işlem kar dağıtımı sayılmakta ve vergileme işlemleri buna göre düzeltilmektedir. Düzeltmenin bütün vergiler açısından yapılması durumunda KDV’nin de düzeltilmesi (indirim de bir düzeltme yöntemidir) veya KDV düzeltilmeyecekse de yüklenilen verginin indiriminin kabul edilmesi gerekir.

Daha önce uygulanan ve bizce doğru bir uygulama olan finansman gider kısıtlaması örneği örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı işlemlerinde de uygulanmalıdır. 55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel tebliğinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyen finansman giderleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimine izin verimli olup, doğru olan da bizce budur. Söz konusu Tebliğde yer alan düzenleme ilgilere hatırlatmak amacıyla aşağıya aynen alınıştır:

55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

“10. Finansman Giderlerine İlişkin Katma Değer Vergisi

Katma Değer Vergisi Kanununun "İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir.

Buna karşılık, Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15/13 üncü maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 üncü maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiş bulunmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanunun 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması Bakanlığımıza tanınan yetki çerçevesinde uygun görülmüştür.”

6. Sonuç

Katma Değer Vergisi sisteminde mükellefler vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplamış oldukları KDV’den, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısı ile hesaplanmış bulunan KDV’leri indirebilmektedirler.

Ancak, Kanun’un 30. maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.

Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV’nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 no.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.pwc

İlgili Sirküler metnine aşağıdaki bağlantı yardımıyla ulaşabilirsiniz.

• Katma Değer Vergisi Sirküleri / 57

Sitemizde bu konu ile ilgili 23.06.2010 tarihinde açıklama yapılmıştı.