213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 142, 143, 144, 145, 146 ve 147. maddelerinde “Aramalı Vergi İncelemesi” hükme bağlanmıştır.  Aramalı vergi incelemesi hukuken çok özellikli bir vergi incelemesi şeklidir.  Bu öyle bir incelemedir ki, ilk adımından sonuçlandığı tarihe kadar nezdinde inceleme yapılan kişinin küçük dünyasına (hak ve özgürlük alanına) müdahale niteliği taşır.  Bu yönüyle aramalı incelemede süre yaşamsal önemdedir.  Yazımızın konusunu aramalı vergi incelemesinde süre oluşturmaktadır.

II- KONUNUN ANALİZ VE DEĞERLENDİRMESİ

Çeşitli kaynaklardan alınan duyumlar (ihbarlar) veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir vergi yükümlüsünün vergi kaçırdığını gösterir nitelikte belirtilerin bulunması durumunda, bu yükümlü veya kaçakçılıkla ilgisi görülen öteki kişiler (gerçek veya tüzel) nezdinde (yerleşim yeri, işyeri, fabrika, ofis, büro, satış birimi, merkez, şube, imalathane, işletme vb.) ve bu kişilerin üzerlerinde yasal düzenlemelere uygun şekilde arama yapılması ve bu arama sonucu el konulan defter, belge ve her türlü kaydın (bilgisayar, mikrofilm, video bant, ses bandı vb. tüm manyetik ortamlardaki bilgiler ve kayıtlar dahil) vergi incelemesi ile ilgili yasal düzenlemelere uygun olarak ve tüm inceleme tekniklerinden yararlanılmak yoluyla incelenerek, vergi kayıp ve kaçağının ortaya çıkarılmasına aramalı vergi incelemesi adı verilmektedir(1).

Aramalı vergi incelemesini diğer olağan inceleme biçimlerinden ayıran en önemli özellik, arama kararına gereksinim göstermesidir.  Arama, hukuki olarak kişinin (gerçek ve tüzel) küçük dünyasına ya da hak ve özgürlük alanına ciddi bir müdahale niteliği taşımaktadır.  Bu bakımdan, kişi hak ve özgürlükleri bağlamında çok önemli bir durumdur.  Olayın bu yönü nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun aramalı vergi incelemesine yönelik maddelerinde bu yolla yapılacak vergi incelemesinin 3 ay gibi çok kısa bir sürede bitirilmesi koşulu getirilmiştir.  Eğer, bu sürede inceleme bitirilemiyorsa ise, bu durumda inceleme elemanı süre uzamasının gerekçelerini bildirir bir yazı ile arama iznini veren mahkemeden süre uzatım isteminde bulunmak zorundadır.  Tüm bu düzenlemeler, konunun hukuki duyarlılığı ve önemi nedeniyledir(2).

Vergi Usul Kanunu’nun 144. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, arama yapılan durumlarda inceleme çabucak ve her işten önce yapılır.  Vergi Usul Kanunu’nun 145. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla verilir.  Vergi Usul Kanunu’nun 145. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, incelemelerin haklı sebepleri binaen üç içinde bitirilmesine imkan olmayan hallerde sulh yargıcının(3) vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir.

Vergi Usul Kanunu’nun 144. maddesi hükmünden açık biçimde anlaşıldığı üzere aramalı vergi incelemesinin kişi hak ve özgürlüklerine müdahale etme özelliğinin baskınlığı nedeniyle çok hızlı ve öncelikli biçimde yapılması ilkesi benimsenmiştir.  Bu temel bir hükümdür.  Bir başka deyişle, aramalı vergi incelemesinin diğer tüm işlere önceliği vardır.  Vergi Usul Kanunu’nun 144. maddesindeki çabucak ve her işten önce vurgusu tartışmasızı ve açık bir hükümdür.

Vergi Usul Kanunu’nun 145. maddesinin birinci fıkrasındaki üç aylık süre uygulamada genellikle incelemenin bitirilme süresi gibi algılanabilmektedir.  Durum böyle olunca, gerek mükellef, gerek inceleme elemanları ve gerekse arama kararını veren Sulh Ceza Mahkemesi yargıçları bu süreyi incelemenin bitirileceği süre olarak algılamakta ve uygulamada bu algı çok ciddi tartışma ve aksaklıklara neden olmaktadır.  Örneğin; yargıç süre uzatımı verirken sorun yaratabilmektedir.  Ayrıca, nezdinde aramalı vergi incelemesi yapılan gerçek ya da tüzel kişi mükelleflerin hukuk temsilcileri bu süreye dayanarak inceleme elemanı üzerinde baskı kurmaya çalışabilmektedirler.

Vergi Usul Kanunu’nun 145. maddesinin birinci fıkrasındaki üç aylık süre yapılan vergi incelemesinin bitirilmesine yönelik bir kayıtlayıcı ve sınırlayıcı bir süre değildir.  Zaten algı yanlışlığı da buradan çıkmaktadır.  Anılan maddedeki üç aylık süre arama yoluyla el konulmuş olan defter ve belgeler üzerindeki incelemelerin süresidir.  Bu süre asla ve asla vergi incelemesinin bitirilmesi gereken bir süre değildir.

Arama kararına dayanılarak el konulan defter, belge ve manyetik ortam bilgileri ve donanımlarının inceleme elemanı tarafından kopyaları çıkarılmak ve bunlar mükellef veya mükellef temsilcisine onaylatılmak suretiyle vergi incelemesi asla ve asla yeniden Sulh Ceza Mahkemesi yargıcından süre uzatımı isteminde bulunmaksızın gereken sürede bitirilebilir. Eğer, arama yoluyla el konulmuş defter ve belgelerin asıllarının üç aylık sürede mükellefe iadesi olanaklı değilse ve haklı gerekçeler varsa, bu durumda Sulh Ceza Mahkemesi yargıcından süre uzatım isteminde bulunulması zorunludur.  Böyle bir durumda, Sulh Ceza Mahkemesi yargıcından istenilen süre uzatımı vergi incelemesi süresinin uzatımı değildir. Bu süre uzatımı, arama yoluyla el konulan defter ve belgelerin inceleme elemanında incelenmek amacıyla kalma süresinin uzatımıdır.

Uygulamada mükellef, inceleme elemanı ve yargıç Vergi Usul Kanunu’nun 145/1 ve 145/2. maddesindeki süreyi ve süre uzatımını sanki incelemenin bitirilme süresiymiş gibi algılayabilmektedirler.  Oysa, bu süre vergi incelemesinin yedinde ve yetkisi içinde bulunan inceleme süresi değildir.  Arama yoluyla el konulmuş olan defter ve belgelerin üzerindeki inceleme süresidir.  Daha önce de belirtildiği üzere, inceleme elemanı arama yoluyla el koyduğu defter ve belgeleri herhangi bir biçimde (onaylı nüshalarını almak, onaylı fotokopilerini çıkarmak ve/veya onaylı yedeklerini almak) Vergi Usul Kanunu’nun 145/1. maddesindeki hükme uygun olarak 3 aylık süre içinde iade ettiği takdirde, vergi incelemesi incelemenin boyutunun gerektirdiği süre içinde (asla üç ayla ilgisi olmayan) tamamlanabilir ve bu durumda Sulh Ceza Mahkemesi yargıcından herhangi bir şekilde süre uzatımı isteminde bulunmaya gerek yoktur.

III- SONUÇ

Vergi Usul Kanunu’nun 145/1. maddesindeki üç aylık sınırlayıcı süre sadece ve sadece arama yoluyla el konulan defter ve belgelerin üzerinde yapılacak incelemeye yönelik bir süredir.  Arama yoluyla el konulan defter ve belgeler bu süre içinde mükellefe veya yasal temsilcilerine tutanakla iade edildiği takdirde, inceleme elemanı yürütmekte olduğu vergi incelemesini üç aylık süreyle sınırlı olmaksızın incelemenin gerektirdiği süre içinde bitirebilir.  Böyle bir durumda, Sulh Ceza Mahkemesi yargıcından ek süre alınmasına veya süre uzatımı isteminde bulunulmasına hukuken gerek bulunmamaktadır.

Ahmet EROL*               

Yaklaşım

*    Doç. Dr., T.C. Yeditepe Üniversitesi, Hukuk Fakültesi, T.C. Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi ve İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Öğretim Üyesi

(●) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumu, T.C. Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi’ni, T.C. Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi ve İİBF’yi bağlamaz; yazarın görev yaptığı kurum ve üniversitelerin görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.  Yazıdaki yer alan tüm eksiklik ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.

(1) Ahmet EROL, “Aramalı Vergi İncelemesi ve İhbar İkramiyesi-I”, Yaklaşım, Sayı:197, Mayıs 2009, s. 22-24

(2) EROL, agm, s.22-24

(3) Sulh Ceza Yargıcı