213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) Türk vergi sisteminin en temel kanunudur. Vergi kanunlarımızın temelini oluşturan bu kanun, vergi suçlarının da temel hükümlerinin yer aldığı bir Kanun’dur. Bu suçlardan bir tanesi; ancak, en az bilinenlerinden birisi, muhasebe hilesidir.

Bilindiği üzere, muhasebe hilesi kavramı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer almaktadır. Bu maddeye göre, vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlara, aynı maddenin (a) bendinde yer alan cezanın verileceği hükmolunmuştur. Yine VUK’un 344. maddesinin ikinci bendinde, vergi ziyaına VUK’un 359. maddesinde yer alan fiiller ile sebebiyet verilmesi halinde, vergi ziyaının üç kat kesileceği hükmü bulunmaktadır. VUK’un bu hükümleri, muhasebe hilesi fiilinin oldukça ağır sonuçları olduğunu göstermektedir. Bu nedenle, muhasebe hilesi kavramının açıklanması gerekmektedir. 

II- NEDEN MUHASEBE HİLESİ YAPILIR?

Muhasebe hilesi yapmanın çok çeşitli amaçları olabilir. Bu amaçlara aşağıdakiler örnek verilebilir.

● Zimmetlerin gizlenmesi,

● Ortakların birbirlerini yanıltma istekleri,

● Daha az kâr dağıtma isteği,

● Yolsuzlukların gizlenmesi,

● Hak edilmeyen teşviklerden yararlanma isteği,

● Vergi kaçırma düşüncesi.

Bu amaçlara ulaşabilmek için; işletme, iki tür muhasebe hilesi aracını kullanmaktadır. Bu araçların birinci türü kârı olduğundan az gösterirken, diğer türü zararı olduğundan daha çok göstermektedir. Mantık ise oldukça basittir. Eğer işletmenin durumu olduğundan iyi gösterilmek isteniyorsa (Enron hadisesinde olduğu gibi) kârlılık yüksekmiş gibi gösterilir. Olduğundan kötü gösterilmek isteniyor ise (örneğin daha az vergi ödemek istenmesi durumunda) kârlılık az gösterilir veya zarar artırılır.

III- MUHASEBE HİLESİ SUÇU

Bilindiği üzere, ceza hukukunun kapsamına giren suçlarda, maddi unsur ve manevi unsur olmak üzere iki unsur bulunmaktadır(1). Manevi unsur, kasıt unsuru olarak da geçer. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir.

Muhasebe hilesine ilişkin yasal düzenleme olan VUK’ un 359. maddesinin a/1 bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlara, 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası verileceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, VUK’ da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür.

● Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalıdır.

● Bu muhasebe hilesi fiili, vergi kanunlarına göre tutulmuş olan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.

İkinci unsuru burada basitçe açıklamak mümkündür. Kanun’un açık hükmü gereği, vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılan muhasebe hilesi, suçun konusuna girmektedir. Vergi kanunlarına göre tutulmamış olan bir kayıt; örneğin bir tüccarın düzenlemiş olduğu sipariş mektubunda(2) yapılmış olan bir muhasebe hilesi, VUK’un 359. maddesinin konusuna girmemektedir(3).

Diğer unsur ise muhasebe hilesi fiilinin işlenmiş olmasıdır. Bu durum ise bir sonraki bölümde açıklanacaktır.

IV- MUHASEBE HİLESİ NEDİR?

Muhasebe hilesi kavramının ne olduğuna gelince, kavram, vergi mevzuatında tanımlanmamakla birlikte literatürde çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Örneğin, Ersin NAZALI fiili şu şekilde tanımlamıştır: “Hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı olarak tutulmasıdır.”(4)

Muhasebe hileleri kanunda tek tek sayılmamıştır. Bunun sebebi ise muhasebe hilesi sayılabilecek fiillerin sınırının insan zekasının sınırları ile bir olmasıdır. Yani sınır koymanın mümkün olmamasıdır.

Esasında vergi incelemelerinde ortaya çıkan çoğu husus bir şekilde muhasebe hilesi ile bağlantılıdır. Aşağıda literatürde örnek gösterilen çeşitli tipik fiiller görülmektedir(5).

● Bazı borçları ve yükümlülükleri bilançoda göstermemek,

● Bazı aktif kalemleri olduğundan daha fazla göstermek,

● Gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek,

● Değerleri düşmüş aktiflere karşılık ayırmamak,

● Şirketin doğmuş yükümlülüklerine karşılık ayırmamak,

● Tahsili mümkün olmayan alacaklara karşılık ayırmamak,

● Dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kur yerine daha düşük/yüksek kurlar değerlemek,

● Doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak,

● Gelir ve giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak,

● Olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek,

● Nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak,

● Sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak,

● Kredi faiz giderlerini hesaplara doğru yansıtmamak,

● Şirket borçlarını olduğundan az göstermek,

● Başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek,

● Serbestçe kullanılamayan bloke veya rehinli aktifleri saklamak,

● Şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri saklamak,

● Faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak,

● Faturasız mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak,

● Personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek,

● Bazı rakamların yerini değiştirme,

● Eksik veya fazla sıfır koyma,

● Mükerrer kayıt yapma,

● Borcu alacağa, alacağı borca kaydetme,

● Amortismanı eksik veya fazla hesaplama.

Yukarıda çeşitli örnekleri verilmiş olan muhasebe hileleri literatürde genelde 6 başlık altında incelenmiştir(6). Bunlar:

● Kasti hatalar,

● Kayıt dışı işlemler,

● Zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar,

● Uydurma hesaplar,

● Belge sahtekârlığı,

● Bilançonun maskelenmesi.

Bunların bir kısmı [belge sahtekârlığı, uydurma hesaplar ve kayıt dışı işlemler (ikinci defterin tespiti halinde)]

VUK’ un 359. maddesinde farklı fiiller olarak tanımlanmıştır.

V- HATA İLE HİLENİN FARKI NEDİR?

Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramı ile karıştırılmaktadır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Vergi Usul Kanunu da hataları değil hileleri cezalandırmaktadır.

Ceza hukukunun genel ilkeleri kapsamında bakıldığında, muhasebe hilesi fiilinin maddi unsurunun; vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı, hileli kayıtlar yapılması; manevi unsurunun ise bu fiilin kasten ya da taksirle yapılması olduğu görülecektir. Kastın varlığını tespit etmek güçtür; ancak, aşağıdaki hallerde kastın var olduğu kabul edilebilecektir(7).

● Olağanüstü durumlar dışındaki önemli düzensizlikler (örneğin bir işletmenin yıllık satışlarının %5’i tutarındaki bir düzensizlik. Böyle bir düzensizliğin yetkililerin gözünden kaçması mümkün değildir.),

● Muhasebenin muza af usulünün varlığı ile tespit edilebilen bir hatanın başka bir hatalı kayıt ile örtülmesi (İlk kayıt sehven yapılmış olsa bile ikinci kayıt artık hilenin varlığını göstermektedir.),

● Fiilin sıkça tekrarlanması (Bir dönem içerisinde defalarca tekrar edilmesi veya ardı ardarda dönemlerde süreklilik arz edecek şekilde yapılması).

Yani hata ile hile arasındaki fark, niyet farkıdır. Bu da incelemeler sonucunda ortaya çıkan hususların işletmeler tarafından “sehven” olarak nitelendirilmesine neden olmaktadır. Niyet hiçbir zaman net olarak tespit edilemez.

Bazı karineler kastın varlığı için emare olabilmektedir. Bu husus ise hata ile hilenin ayrımındaki en önemli noktadır ve olay bazında değerlendirme farklı olabilmektedir.

VI- MUHASEBE HİLESİ ÖRNEKLERİ

Örnek-1: A işletmesi, kârlılığının yüksek olduğunu düşünmüş ve kârlılığını azaltıp, daha az vergi ödemek istemiştir. Gider ve maliyetlerini sabit tutarak, hasılatını azaltmak suretiyle, bunu yapabileceğini düşünmüştür.

Bunun için kullandığı yöntem şu şekildedir. İşletme, satışları sonucunda elde ettiği çekleri, kendisinin değil de ortağınınmış gibi kayıtlarına almaktadır.

Bunun için şu muhasebe kaydı yerine,

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

101- Alınan Çekler    118    

         600 Yurtiçi Satışlar            100

         391 Hesaplanan KDV          18

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik satış.           

–––––––––––––––––/––––––––––––––––

Şu muhasebe kaydını yapmıştır:

–––––––––––––––––/––––––––––––––––––

101- Alınan Çekler    118    

         331 Ortaklara Borçlar         118

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik satış.           

–––––––––––––––––/––––––––––––––––––

Bu şekilde işlem yaparak, 100 lira hâsılat ve 18 lira tutarında KDV’yi gizlemiştir. Bu kayıtlar, muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu teşkil etmektedir. Manevi unsur ise, işletmenin vergi ödememek isteği ile bu kaydı hileli olarak yapma niyetidir.

Örnek-2: B işletmesi, almış olduğu bir ihalede çok yüksek kâr elde etmiştir. Kârını dolayısıyla ödeyeceği vergiyi düşürmek istemektedir. İhale devlet ihalesi olduğu için hasılatını gizlemeyi başaramamaktadır. Devlet ihaleleri ile ilgili vergi incelemelerinde öncelikle sahte belge hususunun inceleneceğini ve sahte belge kullandığının tespiti durumunda ciddi ceza alacağını düşündüğü için elindeki gerçek gider belgelerini fazla basamak ile kaydetmeye karar vermiştir. Bunun için şu muhasebe kayıtları yerine,

–––––––––––––––––/––––––––––––––––––––––––

150- İlk Madde ve Malzeme 100    

191- İndirilecek KDV                     18     

        320- Satıcılar                                      118

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik mal alışı için ilk giriş kaydı

–––––––––––––––––/––––––––––––––––––––––––

–––––––––––––––––/––––––––––––––––––––––––

710-Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderler  100    

         150- İlk Madde ve Malzeme                             100

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik mal alışı maliyet hesaplarına aktarma kaydı

–––––––––––––––––/––––––––––––––––––––––––

Şu muhasebe kayıtlarını yapmıştır:

–––––––––––––––––/–––––––––––

150- İlk Madde ve Malzeme 1000  

191- İndirilecek KDV                    180

        320- Satıcılar                                      1180

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik mal alışı için ilk giriş kaydı

–––––––––––––––––/–––––––––––

–––––––––––––––––/–––––––––––

710- Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri          1000  

         150- İlk Madde ve Malzeme                             1000

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik mal alışı maliyet hesaplarına aktarma kaydı

–––––––––––––––––/–––––––––––

Bu kayıtlar ile mükellef, 900 TL fazladan gider yapmış gibi gözükmüş. 162 TL fazladan KDV indirimi yapma şansı bulmuştur. Bu tarz kayıtlar “sehven yapılmıştır” bahanesinin en rahat kullanılabileceği kayıtlardır. Zira burada niyeti tespit etmek çok zordur. Ancak aynı sene içerisinde defalarca yapılmış ya da bir seferde çok yüksek montanlı yapılmış ise artık bunun sehven yapıldığının söylenmesi abes olacaktır. Yine burada, satıcıya olan gerçek ödemesini ilerde yaptığında, satıcının cari hesabı bu fazlalıklar nedeniyle hep alacaklı kalacaktır. Bu ise bilançoda izlenmeye devam edecektir. Ancak bu kalabalık bilançolarda fark edilmeyecektir.

Örnek-3: Bu örnekteki konu ciddi bir adli konudur. Yevmiye maddeleri ve hesaplardaki değerleri değiştirmeden; hasılat toplamını eksik, gider toplamını ise fazla gösteren bir bilgisayar programı kullanılarak; bütün gelir tablosu verileri farklı gösterilebilir. Bu durum ise eline alacağı bir hesap makinesi ile faturaları tek tek toplayan ya da bütün faturaları excel’e aktarıp toplamını alan bir inceleme elemanı hariç kimse tarafından tespit edilemeyecektir.

Örnek-4: Borç ve alacak hesapları yanlış kullanılmış olunabilir. Örneğin C işletmesi, 100 TL + KDV’ye bir mal satmış olsun. Yapması gereken kayıt şudur:

–––––––––––––––––/–––––––––––

120-Alıcılar                                118    

         600- Yurtiçi Satışlar                   100

         391- Hesaplanan KDV                  18

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik satış

–––––––––––––––––/–––––––––––

Ancak işletme şu muhasebe kaydını yapmıştır:

–––––––––––––––––/–––––––––––

600- Yurtiçi Satışlar                     100    

191- İndirilecek KDV                     18     

         120- Alıcılar                               118

Örnek kayıt 100 TL + KDV’lik satış

–––––––––––––––––/–––––––––––

Bu durumda, iki katlı bir hile yapılmış olmaktadır. Zira 100 lira artması gereken hasılat ile 18 lira artması gereken KDV; sırasıyla 100 lira ve 18 lira azalmışlardır. Bu ise hasılatta 200, KDV’de 36 liralık bir farka sebep olmaktadır. Burada da niyetin tespiti zordur. Ancak yine yukarıdaki gibi büyük montanlı ve/veya tekrar eden işlemler ile yakalanabilir.

VII- ÇEŞİTLİ HUSUSLAR

Muhasebe hilesinin ceza hukuku kapsamında değerlendirilmesi, uygulamada ve yargıda çeşitli tereddütlere neden olmaktadır.

Yukarıda belirttiğimiz üzere, muhasebe hilesi kavramı; kanunda tanımlanmamış. Bu konu suç ve cezanın belirliliği, öngörülebilirliği açısından eleştiri konusu olmaktadır. Ancak eski Türk Ceza Kanunu’nun 240. maddesinde yer alan “Görevi Kötüye Kullanma” suçunda da aynı durum mevcut idi. Anayasa Mahkemesi bu maddenin iptali için açılan davada, suç ve cezanın belirsiz olmadığını ifade ederek, iptal kararını reddetmiştir. Buna göre, suç ve cezanın belirliliği için; aşağıdaki tanımlama uygun görülebilir(8): “Eğer bir fail bir fiili gerçekleştirmeden önce bu fiilin suç olduğunu fiil gerçekleştirildiği anda öngörebiliyorsa bu suçun belirlilik açısından yeterli olduğu söylenebilir.”

Diğer bir husus ise uygulamada muhasebe hilesi ile karıştırılan başka bir fiilin muhasebe hilesinden farklı olduğudur: tahrifat. Defter, belge ve kayıtlarda tahrifat yapma fiili VUK’ un 359. maddesinin a/2 bendinde yer almaktadır. Bu fiil, muhasebe hilesinden farklıdır. Farklılık şu şekilde açıklanabilir. Tahrifat fiilinde; defter, belge ve kayıtlar, olduğundan farklı hale getirilmektedir. Yani tahrif edilmektedir. Bu fiziken yapılması gereken bir fiildir. Örneğin kayıt yapıldıktan sonra çeşitli kimyasallar ile kayıdın silinmesi ve aynı kayıdın değiştirilmesidir.

Muhasebe hilesinde ise, kayıtlarda bir tahrifat, oynama bulunmamaktadır. Kayıtlar doğru yapılmış ancak doğruyu göstermemektedir. Yani kayıtta ifade edilen hususlar gerçekte meydana gelen husus birbirinden farklıdır.

Öte yandan muhasebe hilesi suçu yargı kararlarında rastlanılan bir suç değildir. Yukarıda belirttiğimiz üzere, yargıda, tahrifat ile karıştırılmaktadır. Bunun yanısıra, yine yargıda, yasal defterler üzerinden tespit edilen hususların, muhasebe hilesine yol açmayacağı gibi (oysa muhasebe hilesi sadece vergi kanunlarınca tutulan defter ve kayıtlar üzerinde olabilir) kararlar verilmektedir. Yargıdaki başka bir uygulama ise, muhasebe hilesi suçunun, başka suçlar ile birlikte (örneğin sahte belge kullanma, düzenleme gibi) işlendiği durumlarda, muhasebe hilesinin hiç dikkate alınmadan, sadece diğer suçlar dolayısıyla ceza verilmesidir(9).  Bu nedenlerden ötürü, hem yasa koyucunun hem de yüksek yargının inisiyatifi ele alıp muhasebe hilesi konusunda bir yöntem geliştirmesi gereklidir. Yasa koyucu için önerimiz, her ne kadar daha önce belirttiğimiz üzere, muhasebe hilesi suçu için bir sınırlama koymak mümkün olmasa da, tahdidi olmadan, çeşitli örnekler vermesidir. Bu sayede, suçun ne olduğu, örnekler üzerinden anlaşılabilecektir(10). Yüksek yargının ise birinci derece mahkemelerdeki çeşitli kararları, içtihad haline getirip, mahkemelere yön vermesi uygulamanın belirliliğini artıracaktır.

VIII- SONUÇ

Muhasebe hilesi, vergi kanunlarımızda önemli sonuçlar doğuran; ancak, bir o kadar da bilinmeyen bir kavramdır. Çalışmamızda, muhasebe hilesinin ne olduğunu örnekler de vererek açıklamaya çalıştık. Uygulamadaki yaşanan sıkıntılar göz önüne alındığında, tavsiyemiz, yasa koyucunun, tahdidi olmayacak şekilde, maddeyi örnekler ile zenginleştirip, muhasebe hilesi konusunda uygulamacılar ve yargı organlarını belirsizlikte bırakmamasıdır.

Hakan GÜRSOY*

Yaklaşım

 * Hesap Uzmanı

(1) Ersin NAZALI, daha sonra adı geçen makalesinde bu durumu detaylıca anlatmış. Altıya kadar unsur bulanlardan bahsetmiş ve kendisi de üç unsurdan bahsetmişse de, genel uygulama gereği bir maddi ve manevi unsur üzerinde duracağız.

(2) Ersin NAZALI, Vergi Dünyası, Sayı: 333, Mayıs 2009

(3) Her ne kadar bu konuda çok yeni tarihli bir birinci derece mahkeme kararında: “Tespit edilen hususlar, defter ve belgeler üzerinden tespit edildiği için, muhasebe hilesi olmadığı” kararı verilmiş ise de kanun hükmü çok açık olduğundan bu karara katılmamız mümkün değildir. Muhasebe hilesi fiili zaten ancak ve ancak vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlar üzerinde yapılabilir.

(4) NAZALI, agm

(5) Ercan ALPTÜRK, “Bilanço Oyunları ve Muhasebe Hileleri”

https://www.xing.com/app/forum?op=showarticles;id=21411045;articleid=21411045 Erişim Tarihi 30.07.2009;  NAZALI, agm

(6) Mustafa KARA, “Yaygın Muhasebe Hata ve Hileleri Nelerdir?”,http://www.stratejikboyut.com/article_detail.php?id=317 Erişim Tarihi: 30.07.2009

(7) KARA, agm

(8) NAZALI, agm

(9) Yüksek yargıda taramış olduğumuz kararlardan sadece bir tanesinde muhasebe hilesine rastladık. Bu karar ise Danıştay tarafından büyük bir holdingin şirketlerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bir istisnadan faydalanmak amacıyla, kendi aralarında bir çeki tedavül ettirmelerinin, Danıştay tarafından muhasebe hilesi olarak değerlendirilmesine ilişkindir.

(10)Örneğin VUK’un 359. maddesinde ilgili metin şu şekilde değiştirilebilir: Defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlar (giderlerini sabit kıymet şeklinde kaydetmek, hasılatı ortaklardan alacaklar şeklinde kaydetmek, hesaplara kaydedilen sayıları fazla veya eksik basamakla kaydetmek, mükerrer kayıt yapmak gibi defter ve kayıtlarda yapılan hileler muhasebe hilesidir).