Gelir Vergisi Kanunu’ nun “Emsal Kira Bedeli Esası” başlıklı 73. maddesine göre;

- Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz.

- Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.

- Yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira varsa, emsal kira bedeli uygulanmaz.

- Böyle bir tespit yoksa, emlak vergisi değerinin yüzde 5’ i emsal kira bedelidir.

- Gayrimenkulün anne, baba, çocuk ve kardeşlere “konut olarak” bedelsiz kiralanması durumunda, emsal kira bedeli uygulanmıyor.

- Boş kalan (bağ evi, dağ evi gibi) muhafaza amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması halinde, emsal kira bedeli uygulanmıyor.

- Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi durumunda da emsal kira bedeli uygulanmıyor.

Danıştay’ ın, emsal kira bedeli konusunda, mükellefin lehine çok sayıda kararı var. Ancak, Danıştay’ ın karar verebilmesi için; emsal kira bedeli esasına göre vergi ve ceza istenmesi, mükellefin vergi mahkemesinde dava açması ve bu kararın da temyiz yolu ile Danıştay’ a intikal etmesi gerekiyor. Kaldı ki Danıştay’ ın kararı, dava açan kişi ile ilgili. İnceleme elemanını bağlamıyor.

Danıştay’ ın bir kısmı da yakın tarihli çok sayıda kararı var. Bu da gösteriyor ki emsal kira bedeli yönünden vergi incelemeleri yapılmaya devam ediyor.

II- ANAYASA MAHKEMESİ, MALİYE VE DANIŞTAY’ IN GÖRÜŞLERİ

A- ANAYASA MAHKEMESİ’ NİN SON KARARI

Anayasa Mahkemesi’ ne, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 73. maddesinin birinci fıkrasının son tümcesinde yer alan;

“Bedelsiz olarak başkalarının intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli ve hakların kirası sayılır.”

şeklindeki hükmün, Anayasa’ ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptali talebini;

“Yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna ve muafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Bu ilkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel amaçlarla yer verilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler belirlenmesi, söz konusu ilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamının belirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadar itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı düzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri çerçevesinde, Yasa’ nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa’ da belirtilen itiraz konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine aykırılık yoktur.

Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi için bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kira bedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’ nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı (1)

gerekçesiyle oybirliğiyle reddetmiştir. 

B- MALİYE’ NİN GÖRÜŞÜ

- Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, her yıl olduğu gibi 2010 yılında da kira geliri elde edenlerle ilgili bir “rehber” yayımladı(2).

- “Kira Geliri Elde Edenler İçin Beyanname Düzenleme Rehberi”nin 10 ve 11. sayfalarını birlikte okuyalım;

Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli”  esas alınır. Buna göre;

- Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,

- Kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin EMSAL KİRA BEDELİNDEN DÜŞÜK OLMASI,

hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.

Emsal kira bedeli, EMLAK VERGİSİ DEĞERİNİN YÜZDE 5’ İDİR

Görüldüğü gibi Maliye Bakanlığının 2010 tarihli kira geliri rehberinde, emlak vergisi değerinin yüzde 5’ inin “emsal kira bedeli” olarak ele alınacağı belirtiliyor(3).

Bu arada, internet ortamında verilen kira bildirimlerinde, emlak vergisi değerinin yüzde 5inin altında beyan edilen kira gelirleri ilgili beyanname kabul edilmiyor.

Yukarıdaki açıklamalardan ve ilgili Yasa hükmünden de fark edileceği gibi, yürürlükteki Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesine istinaden, Maliye;

- Bir avukatın, mülkiyeti karısına ait büroyu, kira ödemeden kullanamayacağı,

- Bir şahsın, mülkiyeti kendisine ait mağazayı, babasına bedelsiz kiralayamayacağı,

- Bir şahsın, sahibi olduğu işyerini, ortağı olduğu şirkete bedelsiz kiralayamayacağı

görüşünde olup, uygulaması da bu yönde.

Gayrimenkulün “konut” olarak; anne-babaya, çocuğa, toruna ya da kardeşe bedelsiz olarak kiraya verilmesi kabul ediliyor ancak “işyeri” olarak bedelsiz kiralama kabul edilmiyor.

C- DANIŞTAY’ IN GÖRÜŞÜ

Danıştay’ ın “Emsal Kira Bedeli” konusuna bakışı, daha gerçekçi. Danıştay; gayrimenkul sermaye iradında, vergiyi doğuran olay “elde etmeye bağlı” olduğu için, kira geliri elde edilmediği sürece, başka bir anlatımla kira geliri elde edildiği ortaya konmadan, emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılamayacağı görüşünde.

Bu konuda Danıştay’ ın verdiği kararlardan ikisinin özeti aşağıdaki gibidir.

“Sahibi bulunduğu taşınmazı, eczacılık işi ile uğraşan eşine kira almadan tahsis eden şahsın, kira geliri elde ettiği ortaya konmadan “emsal kira bedeli” esasına göre gelir vergisi tarhiyatı yapılması hatalıdır.”(4)

“Sahibi olduğu araziyi, yüzde 91 paylı ortağı olduğu şirkete kira almadan kullandıran şahıs adına; kira sözleşmesinin bulunmaması ve kira ödenmediğinin tespit edilmesi durumunda, “emsal kira bedeli” uygulanmak suretiyle tarhiyat yapılamaz.” (5)

III- SONUÇ

Bilindiği gibi, Danıştay’ ın kararları ilgili uyuşmazlık için geçerli. Benzeri bir olayda, inceleme elemanı o karara uymak zorunda değil. Öte yandan, Danıştay kararlarının “düzenleme fonksiyonu” yani benzer olaylar için içtihat yaratması, “vergilemede güvenliği sağlama fonksiyonu” yani yasalara uygun olmayan bir vergilendirme işleminin, yargı organınca iptal edilebileceği düşüncesi ve buna benzer uygulamaların, tarafları yasalara uymaya yönlendirme özelliği var (6)

Bu konuda bir yasa değişikliği yapılıp, konut-işyeri ayırımına son verilmesi gerekiyor.

Şükrü Kızılot

Yaklaşım

* Prof. Dr., Gazi Üniversitesi, İİBF Öğretim Üyesi, Maliye Bölümü Başkanı

(1) Anayasa Mahkemesi’ nin, 01.04.2010 tarih ve E.2008/110, K.2010/55 sayılı Kararı (22.06.2010 tarih ve 27619 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır).

(2) www.gib.gov.tr’ den ulaşabilirsiniz

(3) Bu konuda farklı görüş için Bkz. 05.01.1999 tarih ve 1999/1 No.lu Gelir Vergisi İç Genelgesi.

(4) Dn. 4. D.’ nin, 18.12.2006 tarih ve E.2006/3911, K.2006/2799 sayılı Kararı.

(5) Dn. 4. D.’ nin, 12.11.2009 tarih ve E.2007/5706, K.2009/5619 sayılı Kararı.

(6) Bkz. Şükrü KIZILOT - Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Ankara 2010, 18. Baskı, s. 76-77